第三节 资产的折旧和摊销
一、固定资产折旧
（一）固定资产的计价
所得税实施细则第30条规定了固定资产的计价方法。
会计与税法在固定资产计价上主要差别有以下几点：
1、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，已一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。 （财工字［1996］041号 ）
2、以融资租入的固定资产。
税法按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计制度则规定“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。”
例24：A公司融资租赁设备一台，租期5年，合同价值400万，其他采购费用省略不计，每年支付该设备租赁款80万，该设备5年付款的现值320万。
按企业会计制度规定该设备原值＝320万
按税法规定该设备原值＝400万
3、以债务重组方式取得的固定资产。
企业会计制度按换入固定资产的应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。而国家税务总局9号令规定以公允价值为基础入账。
例46：B公司欠A公司货款40万，双方进行债务重组将设备一台偿还欠款，该设备市价50万，其他费用省略不计。
按企业会计制度规定该设备原值＝40万
按税法规定该设备原值＝50万
4、以非货币性交易换入的固定资产
会计制度按换入换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值；税法对这种取得的固定资产尚没有明确规范 ，比照债务重组取得的固定资产处理。
5、购置、自行建造需要经过调试过程的固定资产
一是在建工程试运行收入，国税发[1994]132号文规定，并入收入总额予以征收，不得冲减在建工程成本；会计制度规定冲减在建工程成本。
二是会计制度规定外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值；财税字[1995]第81号文件规定，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。所以这部分增值税应作为收入交纳企业所得税。
6、投资者投入的固定资产
会计制度完全按投资各方确认的价值作为入账价值；税法规定必须按合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。
7、邮政企业购置的仪器仪表、监视器单台价值在30万元以内的，按实际发生额计入当期损益，超过30万元的报经国税机关批准后分期扣除，扣除期限不得少于2年。
总结：因固定资产会计入账价值和税收计税成本差异，造成每期计提折旧的差额，应当进行相应的纳税调整。
此项差异在申报表附表6《资产折旧、摊销明细表》中进行调整，应予调整的金额在报表第7、8列“资产平均价值”和“折旧摊销 ” 项目中反映。
（二）可扣除折旧费用的固定资产范围
1、原则——在用即提，不用不提
2、有例外
（1）在用视同不用。如已提足折旧继续使用的固定资产等。
（2）不用视同在用。如季节性停用、大修理停用的固定资产 。
3、纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。
4、会计和税法计提折旧的范围有差异
（1）会计规定
《固定资产准则》规定：除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧：
（2）税法规定
A、2003年1月1日前接受捐赠的固定资产，税法不允许计提折旧，会计上允许计提折旧。
国税发［2003］45号文规定：企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额 。
B、暂估入帐的固定资产的折旧
苏国税函[2004]第023号文规定：暂估入帐的资产价值扣除问题。除已交付使用暂未进行竣工决算的固定资产外，其余在汇缴申报前尚未取得真实、合法凭据的资产，其资产价值或折旧（摊销额）不得在申报年度税前扣除。
C、资产评估增值
除国家统一规定的清产核资外的企业资产重估增值，税法不允许计提折旧，会计上允许计提折旧。
会计、税法折旧计提范围差异对应纳税所得额的影响应当进行调整，此项差异在申报表附表6《资产折旧、摊销明细表》中进行调整，应予调整的金额在报表第7、8列“资产平均价值”和“折旧摊销 ” 项目中反映。
（二）固定资产折旧方法和折旧率
1、固定资产折旧费的计算原则上采取直线折旧法。
A、折旧年限的规定
会计上固定资产折旧年限的规定：
《固定资产》准则规定：企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑该资产的预计生产能力或实物产量 、有形损耗 、无形损耗 、无形损耗 、的基础上，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处环境等因素，作出判断。
《租赁》准则规定：融资租赁租入的固定资产，如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间 ；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
税法对固定资产折旧年限的规定：
国税发[2000]84号规定：除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物为20年；
（2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
取得已使用过的固定资产折旧年限的确定
国税函［2003}1095号文规定：主管税务机关首先应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理方法。特殊规定
（1） 企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产，可以按照固定资产或无形资产进行核算。内资企业经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
集成电路生产企业的生产性设备，内资企业经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。（财税[2000]25号）
（2）对企业使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备(产品)目录》中的国产设备，经企业申请，报主管税务机关批准后，可实行加速折旧办法。（国经贸资源[2000]159号）
（3）企业为验证、补充相关数据，确定完善技术规范或解决产业化、商品化规模生产关键技术而进行中间试验，报经主管税务机关批准后，中试设备的折旧年限可在国家规定的基础上加速30％～50％ 企业进行技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于3年。（财工字[1996]41号）
国税发［2003］第113号文规定：证券公司电子类设备和外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件，折旧或摊销年限最短为２年。集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为３年。
B、净残值率的规定
所得税暂行条例实施细则第31条规定：残值比例在原价的5％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案；
国税发[2003]第070号 文规定：取消备案权后，为防止企业随意降低残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。
2、加速折旧法
（1）允许实行加速折旧的企业或固定资产
国税发[2000]84号第26条规定：对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关健设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家总局批准。申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业包括，在国民经济中具有重要地位，技术进步快的电子生产企业（包括集成电路生产企业）、船舶工业企业、生产“母机“的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。
国税发［2003]第113号文规定：
（A）对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备 ；
（B）对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；
（C）证券公司电子类设备
（D）集成电路生产企业的生产性设备 ；
（E）外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。
（2）固定资产加速折旧的审核管理
企业对符合上述条件的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的办法，同时报主管税务机关备案。
主管税务机关应加强检查，发现不符合固定资产加速折旧条件的，应进行纳税调整。
（3）固定资产加速折旧方法
固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法。
A、双倍余额递减法
B、年数总和法
例25 ：见教材P88
采取加速折旧的企业按直线法计算的折旧部分填入附表六《资产折旧、摊销明细表》第10列“允许税前扣除的折旧或摊销额”项目，加速折旧部分填入附表十二《纳税调整减少项目明细表》的其余行次。
3、折旧方法
《税前扣除办法》第27条规定，企业所得税中固定资产折旧费的计算原则上采取直线折旧法，法律另有规定者外除外；
《固定资产》准则规定可以采用平均年限法、工作量法、余额递减法和年数总和法等。方法一经确定，不得任意变更。如需调整，应根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理；如果企业随意调整固定资产折旧方法，按《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于滥用会计政策，应作为重大会计差错予以更正。
4、折旧的审批——苏国税发[2003]第121号
（1）对确需缩短折旧年限的，应在年度终了前向主管国税机关提出书面申请，填报《税前扣除(申请)审批表》(附表三) ，逐级转报国家税务总局审批。
（2）纳税人为研制开发的新产品、新技术、新工艺，验证、补充相关数据，确定完善技术规范或解决规模生产的关键技术进行中间试验，其中试设备的折旧年限，应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》 ，并附报技术开发费抵扣应纳税所得额立项确认书、设备购置发票等，经主管国税机关审批后，可在同类折旧年限的基础上加速50%。
（3）企事业单位随同计算机(计算网络)购进的软件，凡与购进的固定资产不能分别计算的，按固定资产进行核算。单独购进的，按无形资产进行核算。应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》，并附报购置发票，经主管国税机关审批，其折旧或摊销年限最短可为两年。
（4）对企业使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备(产品)目录》中的国产设备，需实行加速折旧办法的 ，纳税人应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》
（5）城市商业银行固定资产净值与在建工程之和占所有者权益的比例超过50%的，其超过部分增提的折旧，应在年度终了前填报《城市商业银行固定资产提取折旧情况表》(附表十)，详细说明新增固定资产情况、超比例的原因，经主管国税机关审核后，逐级报经省国税局审批。
5、固定资产改良支出与修理
《固定资产》准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值；否则，则确认为费用，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。
《税前扣除办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除；而固定资产改良支出必须资本化。尚未提足折旧的固定资产的改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产的改良支出，作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。
《税前扣除办法》规定下列固定资产修理应视为固定资产改良支出：
（1）发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上；
（2）经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上；
（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
苏国税发[2002]80号文规定：
（1）企业以经营租赁方式租用房屋和商品流通企业的自有固定资产发生的装潢、装修费用，按租赁有效期和耐用年限孰短原则分期摊销。
（2） 银行保险企业的办公楼、营业厅一次装修工程支出在10万元以上的，报经国税机关审同意核后可以扣除
企业按会计准则规定计入当期成本费用的修理费支出 ，税法
上固定资产改良支出而影响应纳税所得额的金额应当进行调整，
在附表十一《其他纳税调整增加项目明细表》第15行“修理费”
项目中反映。
例26：2002年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备（原值为60万元）进行修理，修理过程中领用本企业原材料一批，价值为94000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为15980元；应支付维修人员的工资为28000元。
会计处理：
本例中，由于对机器设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理如下：
借：制造费用 137 980
贷：原材料 94 000
应交税金——应交增值税（进项税额转出） 15 980
应付工资 28 000
税务处理：
由于发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上（137980/600000=23.3%），属于固定资产的改良支出，增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧。对139800元与该固定资产在本年度计提的折旧额之间的差额，调整增加应纳税所得额。
三、无形资产摊销
（一）无形资产的计价
会计税法在无形资产计价上的差异
1、投资者投入的无形资产
会计上以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
2、以债务重组方式取得的无形资产
3、以非货币性交易换入的无形资产
国税发[2000]84号 规定：
（1）纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。
（3） 纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。
（二）无形资产的摊销方法
1、摊销年限
《无形资产》准则规定：
（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。
（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。
（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。
（4）如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
所得税实施细则规定：受让或投资的无形资产，法律和合同（协议）或者企业申请书分别规定有效期限的，按法定有效期限与合同（协议）或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同（协议）或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同（协议）或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
2、摊销方法——直线法
3、注意以下几点：
（1）商誉不得分期摊销；
（2）接受捐赠的固定资产、无形资产不得分期摊销。
（3）纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项进形资产使用时，不得再分期摊销。
（4）无形资产的成本应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,处置无形资产的当月不再摊销。即无形资产摊销的起始和停止日期为当月 。
（4） 无形资产的残值应为零。
四、开办费的摊销
1、企业会计制度规定，在企业开始生产、经营月份起一次性摊销。
2、《税前扣除办法》规定，从企业生产、经营月份的次月起按不少于5年进行摊销。
例27：A企业于2002年5月开始筹建，在筹建期内发生以下费用：
（1）支付企业注册费2000元；购买办公用品30000元；
（2）支付贷款利息15000元，其中13000元应计入在建工程；
（3）支付职工工资50000元，报销管理人员车旅费20000元；
A企业于2002年9月18日正式开始经营。
会计处理：发生费用时：
借：长期待摊费用——开办费 104 000
在建工程 13 000
贷：银行存款 47 000
现金 20 000
应付工资 50 000
开始经营时：借：管理费用 104 000
贷：长期待摊费用——开办费 104 000
税务处理：
企业发生的开办费，从企业生产、经营月份的次月起按不少于5年进行摊销。因此，2002年度应摊销开办费5200元[104000 3/60]，会计核算上一次全部扣除，应调整减少应纳税所得额 98800元[104000-5200]。
第四节 借款费用与租金支出
一、借款费用的税务处理（一）借款费用的概念及税务处理
企业所得税暂条例第六条规定：纳税人在生产,经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类,同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。
国税函［2003］114号文规定：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
1、向金融机构的借款——据实扣除
2、向非金融机构的借款——在不超过金融机构同类同期贷款利率水平范围内部分，可以在发生当期直接扣除；超过部分不得扣除。
3、关联方借款——借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。 （国税发［2000］084号第三十六条）
注意：国税函［2002］837号文和财税字［2000］7号文件 规定，对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款处理。
4、企业经批准集资的利息支出，凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许再计税时扣除；其超出部分，不准予扣除。（国税发［1994］132号 ）
5、纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，允许在税前扣除。（国税发[1997]191号）
6、为投资而发生的借款费用，会计制度规定不予资本化；《税前扣除办法》第37条明确规定必须资本化。
国税发[2003]第045号文规定，对外投资而发生的借款费用，符合《暂行条例》第六条和《税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条规定的，可以直接扣除。
苏国税发[2003]第147号文规定：纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，除《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第三十六条规定情形外，按《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条第一款规定执行。 7、国税发[2000]84号文第三十五条规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工之前发生的,应计入有关房地产的开发成本。
国税发[2003]83号文规定：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。
企业在生产经营期间实际发生的借款费用（不扣减利息收入）、扣除限额和调整金额，在附表十一 《其他纳税调整增加项目明细表》第1行“利息支出”项目反映。
（二）借款费用资本化 1、《税前扣除办法》第三十四条规定
企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用发生的借款费用，可在当期扣除。
纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用 。
2、企业会计制度规定
除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。
当同时满足以下三个条件时，为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息应当开始资本化 。
（1）资产支出(只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出)已经发生；
（2）借款费用已经发生；
（3） 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：
（1）固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经全部完成；
（2）已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时；
（3）该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；
（4） 所购建的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符或基本相符，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。
例：乙企业2002年1月1日从金融机构借款100万元用于建造固定资产，年终结算时支付利息8万元。乙企业2月1日投入资金60万元购买工程材料；2002年12月31日，该项固定资产达到预定可使用状态后，用40万元支付工程建造款。并于2002年12月31日交付生产车间使用。
1、按企业会计制度规定：
（1）应于资本化的利息费用
=60 10/100 （12-1）/12=5.5（万元）
（2）计入财务费用的利息支出=8-5.5=2.5（万元）
借：在建工程——借款费用 55 000
财务费用 25 000
贷：长期借款 80 000
二、租金支出的税务处理——教材P99—102（一）租赁的分类 一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和实质上已经转移，就应归入融资租赁。
融资租赁的条件（国税发[2000]84号）
1、在租赁期满时，资产的所有权由出租方转让给承租方；
2、租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）；
3、租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产公允价值；租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允值，资产的所有权可以转移也可以不转移。
根据国税发[2003]第045号文规定，企业在对租赁资产进行税务处理时，须正确区分融资租赁与经营租赁；区分融资租赁与经营租赁标准按《企业会计制度》执行。即增加了廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一 。
例28：某市国税部门对A公司的纳税情况进行了税务检查。在检查中，税务稽查人员发现如下问题。A公司向Y公司租赁了一批固定资产：1台原值21万元的发电机、6辆原值共计107万元的汽车。2000年1月1日与Y公司签订的经营租赁合同中，约定电机租赁期3年，租赁费每年8万元；汽车租赁期3年，租赁费每年50万元，租赁期满后，资产的所有权仍然归Y公司。对该项经营租赁合同，A公司对租赁费用按经营性租赁的期限作为期间费用在计算所得税前扣除，因此，该单位每年在税前摊销58万元的租赁费。
问，A公司对该项租赁费用的税务处理是否正确?
（二）租赁的税务处理
1、融资租赁情况下承租方的税务处理：
税前扣除办法第三十九条规定：纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用。
2、承租人经营租赁税务处理
（1）《税前扣除办法》第38条规定：只要符合独立企业交易原则，租金可以根据受益时间均匀扣除；应由承租方承担的租入资产的修理支出，在实际发生时可据实扣除
（2）《税前扣除办法》第31条规定：改良支出无法计入租赁资产价值，只能按不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短的期间内平均摊销。这一点与会计处理不同，会计上租入资产的改良支出在租赁尚可使用期限内平均摊销。
第五节 其他扣除项目
一、广告费与业务宣传费（一）广告费用——教材P89—91
1、广告费的条件——必须同时具备以下三个条件
①广告通过经工商部门批准的专门机构制作；
②已实际取得相应发票；
③ 通过一定媒体传播。
不同时具备以下三个条件的广告费作为业务宣传处理。
2、广告费用的扣除
广告费用会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。
（1）企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的2％以内，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。（《税前扣除办法》第40条 ）
（2）自2001年1月1日起，制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8％的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。（国税发[2001]89号 ）
（3）从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。（国税发[2001]89号 ）
苏国税发〔2002〕49号文规定：
A、国税发[2001]89号第一条中“制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电”仅指生产制造企业，不包括经营销售上述商品的流通企业；“通信”是指电信运营商及为通信业务配备基础网络设备（交换机和传输设备）的生产制造企业。
B、国税发[2001]89号第二条中“……自登记成立之日起5个纳税年度内……”中的“登记成立之日”是指工商登记之日。 （4）从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。（财税字[1998]45号号）
酒类生产企业如果同时生产其他类型的酒，且以整体名义所做广告的宣传费用支出，应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。
对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用，应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业，除非专为粮食类白酒进行广告宣传，否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。
（5）不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。 （国税发[2001]89号）
（6）邮政企业：省辖市级，广告费和业务宣传费为不超过全市汇总邮政业务收入的1.6%；省邮政局本部为：全省汇总邮政业务收入的0.3%。（苏国税发〔2002〕80号）
（7）新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。（国税发［2003］83号）
3、广告费的审批
苏国税发[2003]第121号 规定：从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站、从事高新技术创业投资的风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，其在拓展市场特殊时期的广告支出需据实扣除或提高扣除比例的，应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》(附表三)，并附报工商执照及税务登记复印件，经主管国税机关审核后，逐级报送国家税务总局审核批准。
国税发〔2000〕84号和国税发〔2001〕89号规定，特殊行业确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。
国税发[2004]82号文规定：取消该审批事项后，纳税人发生的广告费用支出的税前扣除标准，应按照现行规定执行。特殊行业确需提高广告费扣除比例的，由国家税务总局根据实际情况另行规定。主管税务机关应着重从以下方面做好管理工作：
（1） 应对当年未能在税前扣除的广告支出建立台帐进行管理，跟踪其以后年度扣除情况。
审核检查的重点是:
（1）申报扣除的广告费支出是否已经实际支付，并取得相应发票；
（2）已申报扣除的广告是否已通过一定媒体播发，是否将预支的以后年度广告费支出提前申报扣除；
（3）纳税人是否严格区分广告费与其他费用的界限，特别是广告费、业务宣传费和业务招待费的界限。
（4）具有广告性质的礼品是否计入业务宣传费按规定比例扣除。
（二）业务宣传费
《税前扣除办法》第42条规定，某一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除；超过5‰的部分，永远不能申报扣除。
会计上——据实计入营业费用。
业务宣传费的调整额在附表十一 《其他纳税调整增加项目明细表》第3行 “业务宣传费 ” 项目中反映。
例27： 甲公司2001年度实现产品销售收入为39 620 000元，计入营业费用的广告费支出为1 885 000元（包括业务宣传费215 300元）。按照规定，甲公司每一纳税年度发生的广告费部超过营业收入的2%部分据实扣除。
1、2001年度准予扣除的广告费=39 620 000 2%=792 400元
其余877 300元（1 885 000-215 300-792 400）可结转以后年度继续扣除。
2、2001年度允许扣除的业务宣传费=39 620 000 5‰=198 100元
其余17 200元（215 300-198 100）不得扣除，也不得结转以后年度扣除。
3、2001年度广告费支出纳税调整增加额
=1 885 000-792 400-198 100=894 500元
例28：教材P90
二、业务招待费—教材95 1、企业所得税暂行条例实施细则第十四条规定，纳税人发生的与经营有关的业务招待费，由纳税人提供确实记录和单据，经核准准予扣除。
国税发［2003］70号 文规定：取消核准权后，改为纳税人自主申报扣除，主管税务机关主要对其申报扣除的业务招待费的真实性、合理性进行评估和检查，核实相关凭证是否真实、有效，支出用途是否合理，有无超过规定比例。对凭证不真实、有效，支出用途不合理和超出规定比例的支出，应作纳税调整。
2、全年销售（营业）收入净额在1500万元以下的，不超过年销售（营业）收入净额的5‰；超过1500万元，不超过该部分的3‰（国税发[2000]84号）
销售收入包括其他业务收入，金融企业的收入不包括金融企业往来利息收入。（苏国税发[2002]80 号）
3、《税前扣除办法》第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。
4、对于外贸企业代理进出口业务的代购代销收入可按不超过2％的比例列支业务招待费，超过2％的部分应作纳税调整。（财税字[1995]056号） 5、房地产企业业务招待费的扣除可比照房地产开发企业广告费和业务宣传费的规定执行。即新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的业务招待费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。 （苏国税发[2004]97号 ）
6、汇总纳税企业的业务招待费和业务宣传费由总行（总公司）或分行（分公司）统一计算调剂使用的，必须由企业提出申请，经所在地省级税务机关审核确认后，方可执行，分行（分公司）以下成员，企业的确认权限和程序由省市国税局审核确认，未经税务机关审核确认的，不能实行统一调剂使用的办法。（国税函[2000]906号文、国税发[2000]147号 ）
例28：某商业企业2003年度实现营业收入11100万元，销售折扣与折让100万元，要求计算该商业企业允许所得税前扣除的业务招待费。
1、2003年度全年营业收入净额=11100-100=11000万元
2、1500 5‰=7.5万元
（11000-1500） 3‰=28.5万元
3、该商业企业允许税前扣除的业务招待费=7.5+28.5=36万元
三、坏账损失 ——教材P95—99
（一）坏账损失的核销方法
《税前扣除办法》规定，纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除，经报税务机关批准，也可以提取坏帐准备金。
国税发[2004]82号文规定：取消该审批事项后，主管税务机关应着重从以下方面加强管理工作：
（1）应要求纳税人在年度纳税申报时说明坏帐、呆帐损失采取直接核销法还是备抵法。
（2）主管税务机关应着重审核纳税人申报扣除的已计提准备金的合理性和真实性。重点是纳税人申报扣除的准备金数额，是否按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）和《金融企业呆帐损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）的规定执行，其计算基数和比例有无超出规定的范围。 （二）确认坏账的六个条件 （《税前扣除办法》第47条）
① 债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清，偿的应收账款；
② 债务人死亡或被依法宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；
③ 债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款；
④ 债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；
⑤ 逾期3年以上仍未收回的应收账款；
⑥ 国家税务总局批准核销的应收账款。
从2000年1月1日起电信企业的用户新欠的月租费、通话费，拖欠时间超过1年仍无法收回的，由电信企业提出申请并提供有关凭证，经税务机关审核确认后，作坏帐处理。
（三）直接核销法
提取坏账准备的纳税人实际发生的坏账超过已提取的坏账准备的部分，可在当期直接扣除；已核销坏账收回时，应相应增加应纳所得。（《税前扣除办法》第45条 ）
（四）备抵法
1、计提比例——5‰ 2、计提基数——应收帐款和应收票据 ，但不包括关联企业之间的应收账款。
国税函［2000］945号规定，关联企业之间的应收账款,经法院判决负债方破产,破产企业的财产不足以清偿的负债部分,经税务机关审核后,应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除.
应收帐款包括代垫的运杂费、应收票据的金额。（苏国税发[2002]80号）国税发[2003]第045号文规定，《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。
苏国税发[2003]第147号文规定：坏帐准备的提取范围，包括企业年末应收帐款及其他应收款，不包括关联方之间发生的往来帐款。
3、政策规定——按年末应收帐款5‰以内差额计提的坏帐准备金，准予扣除。坏帐损失，先冲减准备金，不足部分据实扣除。 （《税前扣除办法》第46条 ）（五）坏账损失的审批——苏国税发[2003]第121号
纳税人申请坏账损失税前扣除，应附报下列资料，并说明有关情况：
(1)填报《税前扣除(申请)审批表》，如实反映债务人（担保人）的基本情况；坏账形成的原因及过程；债务人破产、撤销或死亡、失踪的主要原因；受灾及意外事故损失的情况；采取的信用政策、催收情况及申报核销的坏账金额； (2)法院关于债务人（担保人）破产终结裁定书；债权人向法院提起诉讼，经法院裁定后仍不能收回应收账款的终结裁定书；法院关于担保人的担保无效且不承担责任的裁定书；县以上工商局出具的注销、吊销营业执照的复印件；气象、消防等部门出具的受灾日的气象报告及受灾情况的证明；保险公司的理赔证明；公安、保险、民政等部门出具的债务人（担保人）死亡后所在地户籍管理部门的证明；法院宣告债务人（担保人）失踪、死亡的证明；
(3)申报及确认债权的证明；由债务人（担保人）的上级主管部门、当地财政、税务等部门人员依法成立的清算组出具的财产评估、清算、分配报告；
(4)销售合同、劳务合同、委托贷款合同的复印件；发出商品及提供劳务的证明及记账凭证、原始凭证复印件；
(5)受偿财产清单及估价证明、受偿财产变现入帐的发票及会计凭证。 审批权限：
以每次报批金额大小确定审批权限，但同一债务方的坏帐损失不得分次报批。
(1)坏账损失在100万元（含）以下的，经由主管国税机关审核后，报县(市、区)局审批；100万元以上——500万元(含)以下的，由县(市、区)局审批后，报省辖市国税局备案；500万元(含)——1000万元的，逐级报送省辖市国税局批准；1000万元以上，逐级报送省辖市国税局批准后，报省国税局备案。
(2)省电力公司所属汇总纳税成员企业发生的坏账损失，经主管国税机关审核后，逐级上报省国税局审批。 四、总机构提取管理费税前扣除规定
——国税发[1999]136号、国税发[1996]177号文 纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。
苏国税发[1997]第065号规定，纳税人经批准提取应上交主管部门(总机构)的管理费，在次年二月底前仍未上缴的部分，应并入当期应纳税所得额。
企业实际发生的上交管理费金额大于税务机关批准的或者未经批准的上缴管理费以及按批准金额计提而未上缴的应予纳税调整数额，在附表十一 《其他纳税调整增加项目明细表》第5行“上缴管理费” 项目中反映。
例29 ：某纳税人2003年度实现营业收入1000万元，其母公司经税务机关批准2003年度准予向该纳税人按营业收入2%收取管理费，2003年底该纳税人将25万元管理费上交给母公司。该纳税人应做如下税务处理：
该纳税人当年可税前扣除管理费的最高限额：1000 2％=20（万元）
实际上交的管理费金额：25万元
纳税人上交的管理费在不超过其经营收入2％即20万元以内的部分准予税前扣除，而该纳税人实际支付的管理费超过扣除限额，按照规定，税前只能扣除20万元，因此税前已做扣除的25万元管理费需做纳税调整，相应调增纳税所得额5万元。五、企业技术开发费的税前扣除 ——国税发[1999]49号、财工字[1996]041号、国税发[1996]152号
1、企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。
2、国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10％(含10％)以上，经税务机关审核批准（已变化），允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。
3、纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上，其实际发生额的50％如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。
苏国税函[2004]第023号文：新办企业技术开发费的扣除问题。新办企业发生的技术开发费可据实扣除，但新办当年不得享受加计扣除的税收优惠。国税发[2004]82号文规定：取消该审批项目后，技术开发费的加计扣除改由纳税人根据上述政策规定自主申报扣除。主管税务机关应着重以下方面加强管理：
（1）纳税人享受技术开发费加计扣除的政策，必须帐证健全，并能从不同会计科目中准确归集技术开发费用实际发生额。
（2）纳税人在年度纳税申报时应报送以下材料：技术项目开发计划(立项书)和技术开发费预算；技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单；上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据。
（3）主管税务机关应对纳税人的纳税申报表及有关资料的真实性和合理性进行认真审查评估。着重审查其帐证是否健全，技术开发费用的范围是否符合《财政部 国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字〔1996〕41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发〔1996〕152号）的规定。对帐证不健全、不能完整、准确提供有关资料的纳税人，不得享受技术开发费加计扣除的政策。 4、工业类集团公司(以下称集团公司)，根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。
5、集团公司所属企业依照经国家税务总局或省级税务机关批准的办法上交的技术开发费，出具批准文件和缴款证明，允许税前扣除，但不作为计算增长比例的数额。
6、集团公司当年向所属企业提取的技术开发费，年终如有结余，原则上应计人集团公司的应纳税所得额，缴纳企业所得税，经国家税务总局或省级税务机关批准结转下年使用的，应相应扣减下一年度技术开发费提取数额；以后年度不再提取技术开发费的，其结余应计人集团公司的应纳税所得额缴纳企业所得税。
财税［2003］244号文规定：
（1）财工字［1996］41号 文和国税发［1996］152号 文中，关于盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10%以上的（含10%），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50%抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。
（2）上述工业企业包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业。
苏国税发[2003]第121号
1、技术开发费抵扣应纳税所得额的立项审批。
纳税人进行技术开发项目应编制技术项目开发计划和技术开发费预算，向主管国税机关报送下列资料：
（1）技术开发费抵扣应纳税所得额立项 (申请) 审批表
（2）技术开发立项书、开发计划、技术开发费预算等有关资料；
（3）县（市）以上科技行政主管部门、经贸委及工业类集团省级管理机构出具的技术开发项目或新产品、新工艺、新技术确认（鉴定）书或批准件。
主管国税机关对上述资料审核后，逐级转报省辖市国家税务局审批，下达《技术开发费抵扣应纳税所得额立项确认书》。 省电力公司所属企业技术开发项目的立项审批由项目实施单位所在地的省辖市国税局审批。2、技术开发费的抵扣
(1)纳税人发生的技术开发费比上年实际增长10%（含）以上的，经主管国税机关审核后，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额。
纳税人申请技术开发费抵扣应纳税所得额，应于年度终了后2 个月内向主管国税机关报送下列资料：
（1）省辖市国税局下达的《技术开发项目立项确认书》；
（2）本年度《资产负债表》、《损益表》及《管理费用（技术开发费）明细表》；
技术开发费实际发生数在主表第14行“管理费用及销售(营业)费用” 项目中反映；加扣数在第32行“技术开发费用附加扣除额”项目中反映。 （3）企业技术开发费抵扣应纳税所得额审核表；
（4）国税机关要求报送的其他资料。
省电力公司所属企业实际发生的技术开发费，由所属企业所在地主管国税机关审查核实后，由省电力公司集中向所在地主管国税机关申请办理抵扣事宜。
3、工业类集团（以下简称集团公司）集中提取技术开发费
需要向所属企业集中提取技术开发费的，其集团公司及所属企业在我省境内的，报经省国税局审批，可以集中提取技术开发费。
集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前由集团公司向省国税局提出申请，并提供以下资料：
（1）集中提取技术开发费的申请报告，详细说明该项目的立项、开发、预期目标、项目预算、资金来源及使用的具体计划；
（2） 技术开发费抵扣应纳税所得额立项 (申请) 审批表
（3）省辖市局下达的《技术开发费抵扣应纳税所得额立项确认书》
（4） 《总机构所属成员企业管理费(技术开发费)) 六、对科研机构、高等院校开发经费的资助 财税字[1999]273号文件和国税发[2000]024号文件规定，为鼓励社会力量资助科研机构、高等院校的研究开发活动，企业通过中国境内的非营利的社会团体、国家机关对非关联的的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助，在缴纳企业所得税时，经主管税务机关审核确定（已修改），其资助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除。但当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转以后年度抵扣。
国税发［2003］70号 文规定：取消主管税务机关的事先审核权限后，改由纳税人依法自主申报扣除，主管税务机关应加强事后检查。检查中，应对企业或单位资助非关联的科研机构和高等学校的研发费用的有关凭证的合法性和真实性进行认真检查，企业或单位与资助的科研机构和高等学校是否存在关联关系，并对资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺进行核对，对不符合规定条件的，应作纳税调整，并补征税款。 企业等社会力量向科研机构和高等学校资助研究开发经费申请抵扣应纳税所得额时，须提供以下资料：
① 中国境内非营利的社会团体、国家机关出具的收到资助资金和用途的书面证明；
② 科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺的项目计划；
③ 科研机构和高等学校开具的资金收款证明；
④ 税务机关要求提供的其他相关材料。七、保险和社会保障缴款 企业所得税暂行条例实施细则第十五条规定，纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。
国税发［2003］70号文规定：取消审核权后，改由纳税人自主申报扣除。主管税务机关应根据国务院、财政部和国家税务总局有关各类基金的政策，加强对企业申报扣除的上交基金的评估和检查，超出国家规定项目和比例的，应作纳税调整。具体讲包括：
1、纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计人当年应纳税所得额。
2、纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的规定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。（实施细则十六条）
3、纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其它指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金可以扣除。（国税发［2000］084号第四十九条 ）
4、工伤保险和生育保险（苏国税发[2003]117号） 5、补充养老保险、补充医疗保险
国税发[2003]第045号文的规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除；企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。苏国税发[2003]第147号文规定：企业按规定提取并上交的补充养老保险、医疗保险准予税前扣除。具体标准为：补充养老保险每年不超过本企业职工一个半月的平均工资额度；补充医疗保险不超过本企业职工工资总额的４％。 2003年1月1日以后按规定补缴的补充养老保险、补充医疗保险可在补缴当期税前扣除。但2003年1月1日以前缴纳并作纳税调整的补充养老保险、补充医疗保险不得调减以后年度的应纳税所得额。
苏国税函[2004]第023号规定：超过规定标准提取或提而不交的补充养老保险、补充医疗保险不得税前扣除。 国税发［2000］084号第五十条规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得税前扣除。
八、资产损失
（一）资产损失的扣除
国税发［1997］190号文规定：纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失、以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。
1、纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。
2、纳税人转让其他各类资产发生的损失，允许扣除。但应注意两点。（前已讲叙）
国税函［2000］579号规定：企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。 苏国税发[2003]第121号文规定：纳税人在一个纳税年度内
