会计准则制定的“目标导向”：摘要和简评(2003-9-21 ) |
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[题记1：写完了才发现摘要未能准确把握原文，简评也不中肯。题记2：外文还是不比中文易懂，翻译的人未必闹明白外国人想说什么，我这阅读者也未必知翻译者要表达什么。]
会计是企业管理决策的助手，有时也是它们损人利己的工具。人类在，自利的欲望不灭。和谐地生存需要“制度”对那些险恶的欲望有所“堵截”。个体持续膨胀欲望，人类不断更新制度。人类的发展史免不了就是欲望成长史和制度创制史。“安然事件”表明，在欲望和制度的赛跑中，制度滞后了。全世界都在反思，并意欲创新制度。在会计方面，会计学者们在追问：准则制定应该是原则导向，还是规则导向。美国祭出《2002萨班斯—奥克斯尼法案》，它要求SEC研究这样几个问题：（1）美国财务会计报告以原则为基础的现状；（2）从以规则为基础转为以原则为基础所需的时间；（3）实行以原则为基础的会计准则体系的可行性及建议方法；（4）对以原则为基础的会计准则体系的经济分析。在会计学者们关于“原则导向”和“规则导向”的讨论热情刚才有所消减时，SEC的研究报告得出了研究结论：准则制定过程应以“目标导向”为基础。
一、《对美国财务报告体系采用原则为基础的会计制度的研究》摘要
研究报告共六部分：前言；历史背景、制定目标导向准则的要素、实施的相关问题、经济和政策分析、结论。这里摘要简述如下：
（一）“目标导向”准则的特征
研究报告认为，尽管准则制定的“原则导向”和“规则导向”趋于流行，这种分类却没有很好定义，存在多样化的理解。其首先指出一项“最优准则”应包括以下内容：（1）主要会计原则的简明描述；（2）会计目标以适当方式内含于准则中；（3）准则很少涉及例外事项或不存在内在矛盾；（4）建立在交易或事项的性质和实质基础上的适量实务指南；（5）尽量避免“明界”（Bright-line）检验；（6）以财务报告概念框架为衍生基础并连贯一致。
“规则导向”的准则具有以下特征：（1）其内含较多“明界”检验。比如，相关会计准则对融资租赁和经营租赁的区分，对权益结合法和购买法的选择，都设置了较多数字或百分比界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界限两边，并有完全不同的会计反映。（2）其包含较多例外事项、内在不一致和过多细节描述。
而“原则导向”的准则是另一个极端。其很少或者没有具体操作指南。其要求信息供给者运用职业判断，但没有提供规范这些判断的充分依据。
研究报告在这种“原则导向”和“规则导向”之间独辟蹊径——“目标导向”。其并将前述最优准则的内容赋予了“目标导向”的准则（不赘述）。与“原则导向”准则和“规则导向”准则相比，除了“定义”差异外，“目标导向”的准则还显示了以下相形优势：
（1）“目标导向”的准则要求管理当局在财务报表中体现交易和事项的经济实质。而且，这种对经济实质把握的要求并不是抽象的，而是明确定义并为贯穿于各相关准则中的实质目标所限制。“规则导向”的准则太多“明界”检验、例外事项和内在不一致，可能导致财务报表不能反映交易或事项的经济实质。“以规则为基础的体系中，财务报表可能被视为服从的艺术，而不是信息交流的艺术。”“原则导向”准则没有限制信息供给者去发现和反映经济实质，但其也没有提供辨别交易或事项经济实质的规范，这种过度自由也可能导致会计反映对交易实质的背离。
（2）“原则导向”的准则赋予信息提供者宽泛的职业判断自由，但对这些判断又没有设置起码的规范依据。基于“目标导向”的基本特征，其赋予信息提供者应用职业判断的框架相对狭小。“规则导向”试图预见各种可能的情况，并加以规则约束，以尽量减少会计实务中的判断成分。由于交易或事项的复杂性，这类规则过于详细，却降低了适用性。准则制定者消除判断的努力，同时也牺牲了信息供给者利用其独特条件衍生有价值信息的可能。而完全消除职业判断的努力也常常是徒劳的——即便是再复杂的会计准则也不能代替财务报告过程中的职业操守和责任等基本要素。事实上，“规则导向”的准则也并未减少职业判断。在这种情况下，信息供给者的职业判断没有集中在交易或事项的经济实质方面，而是致力于寻求适用于例外事项的会计处理方法。而“目标导向”要求信息提供者的职业判断集中于交易或事项的经济实质。
（3）一般认为，“规则导向”的准则因其“明界”测试，保证了会计处理的可比性。事实上，将实质相同的交易或事项分属界限两边，并进行不同会计反映，这种可比性可能是“虚幻的可比性”。“原则导向”的准则预留的职业判断空间过于宽泛，可比性很难保障。“目标导向”的准则更可能反映交易或事项的经济实质，其提供的信息具有“真实的”可比性。
（二）制定目标导向准则的要素
制定目标导向准则涉及以下基本问题：
（1）相关性、可靠性和可比性。准则制定者面临协调这三者的挑战。或者说，这种挑战在于在这三者之间的平衡。
（2）资产负债表观。准则制定者有两种用以说明会计要素的基本方法：资产负债观和收入费用观。研究报告认为，与辨认“财富”相应的会计处理是确认同交易类型相关的资产和负债。这种对于财富的确认为判定源自期间财富流动的收入和费用提供了理论依据。因此，对于“目标导向”准则的制定，“收入费用观”并不适当。而“资产负债观通过为隐含的经济实质提供最有力的理论描述，最恰当地支持了准则制定过程”。
（3）最佳范围理论。“目标导向”准则没有或很少范围例外。范围例外的后果之一是增加了复杂性和对更多规则的需求。准则制定者应如何确定准则的最佳范围——在哪一点上准则的范围足够宽泛可以应用于一组恰当的经济交易和事项，但又不至于过于宽泛而需要很多范围例外？这首先依赖于准则制定者对所要规范的交易或事项经济实质的理解。同时，准则制定者必须判断这些交易或事项如何影响公司的财务状况。“要使准则保持稳定和有意义，应以有关交易或事项的经济实质来决定准则的范围变化。”
（4）实施指南。会计职业人员需要实施指南。因此，问题不在于是否提供一个实施指南，而是什么时候提供和由谁提供的问题。在“目标导向”下，当一项准则发布之时及以后，仍然需要提供实施指南。并且，准则制定者提供的实施指南应作为新发布准则的一部分。但在“目标导向”下，实施指南所提供细节的数量可能少于在“规则导向”下所提供细节的数量。
（5）遗留的范围例外。“目标导向”转向应如何处理现存的准则？对于遗留的范围例外，研究报告既不赞成“全盘禁止”，也不赞成“统一允许”。其认为这需要准则制定者审慎权衡。
（6）放弃真实和公允优先。有人认为原则导向的准则应包括“真实和公允优先”。研究报告认为，当准则制定者基于目标导向制定准则时，会计实质上应该在几乎所有情况下与准则制定者对经济协议实质的看法保持一致。因而，“真实和公允优先”并非“目标导向”的必然组成部分。
（7）目标导向准则的形式。目标导向的准则包括以下要素：关于准则的简要概述；目标；准则的主旨（或主体部分）；生效期和过渡规定；结论基础；实施指南。
（8）行为的变化。“目标导向”必然使准则制定者、审计师和投资者的行为变化。（a）职业判断的运用。可能的结果是：审计师和报表编制人等信息提供者的职业判断方法有所变化。报表编制者不能依赖有意的财务设计实现预定的会计结果。而审计师需要抛弃核对清单的心理，并且可能面对规则基础的安全性保障消失的前景。同时，由于“目标导向”准则对报表编制者和审计师的能力要求提高，会计职业培训可能必不可少。（b）更加透明的披露。“目标导向”准则辅以严格的实施保障机制，将激励管理者“讲述它的真实情况”。由于准则细节内容的减少，使用者更有能力参与准则的制定过程，相关会计信息对使用者也可能更有意义。
（9）实施机制。在目标导向下，如何确保报表编制讲述真实情况？研究报告认为，有两个主要把关者。第一个是独立审计师和公司审计委员会。《2002萨办斯—奥克斯尼法案》对这两者作用和责任的加强，是“目标导向”有效的重要因素。第二个是实施机构。研究报告认为，一个强有力的、一贯应用的实施机制的存在是目标导向方法成功的必不可缺的要素。信息提供者对于“目标导向”有一个普遍担忧：在该环境下，监管机构可能会质疑他们善意的合理判断。他们怀疑证交会的人员是否愿意接受自己的合理观点和解释。研究报告认为，这最终取决于：编制者和审计师做出的判断是否能依据当时的事实和环境而得到支持。其认为，信息提供者不但要对当时的相关情况和环境进行判断，还要记录那些情况和环境。审计师并有责任将其与管理当局所讨论过的对公认会计原则的可选应用告知公司审计委员会。对于审计师和报表编制者而言，关键在于：他们能够证实，对于那些影响公司财务状况、经营成果和现金流量的交易和事项的会计处理，他们做出了合理的、善意的判断和会计文献的运用解释。研究报告为报表编制者和审计师提供了以下具体建议：（a）保存同一时期的有关记录，以说明：交易和事项是如何被评判的，包括关于交易和事项实质的确定；什么会计文献的主体内容被应用于处理这些交易和事项，重要的是，其他被考虑过的可选方法，包括拒绝这些可选方法的原因；判断所应用的文献是合适的依据；审计师已经与审计委员会沟通和讨论了这些问题；（b）在财务报表或关于重要交易和事项的备案信息中包括了清晰和透明的披露，以及交易是如何进行会计处理的。
（三）实行“目标导向”的具体步骤
研究报告认为，美国准则制定采用目标导向，需要采取以下步骤：
（1）找出概念框架的不足。其认为三个有关概念框架的关键性问题需要研究：对相关性、可靠性和可比性等质量特征做出平衡的具体指南；消除收入确认过程和财务报表要素定义之间的不一致；为恰当计量属性的选择提供指南。研究报告字里行间蕴涵对公允价值计量的重视。
（2）努力实现国际准则和美国准则的趋同。
（3）对公认会计原则的层次进行重新定义。美国现行公认会计原则的层次如下：（a）权威文献：第一层次：FASB颁布的财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书和会计研究公告；第二层次：FASB颁布的技术公告、美国注册会计师协会的行业审计、会计指南和立场公告；第三层次：EITF的意见和美国注册会计师协会的实务公告；第四层次：美国注册会计师协会的会计解释、财务会计准则委员会工作人员的问题解答和行业实务；（b）其他文献：财务会计概念公告、美国注册会计师协会颁布的文件、国际会计准则、教科书、专业杂志上的文章。研究报告为“目标导向”所设想的公认会计原则层次如下：（a）权威文献：FASB的概念框架文件；FASB的准则，包括公告、解释、会计原则委员会意见书和会计研究公告；EITF的一致意见和财务会计准则委员会工作人员的立场公告。（b）非权威文献：包括行业团体的立场和有知识的专业组织和实体的立场。
（4）制定权威的应用指南。有两种不同但都很重要的提供指南的方式：（a）正式指南：紧急问题工作小组（EITF）可以持续从事应用问题的解决。然而，其作用的方式及所研究的问题的数量需要仔细加以斟酌。（b）非正式指南：制定权威文献的任务赋予准则制定者，其他指南都归类于公认会计原则层次中的非权威性类别中。
（5）增加获得权威文献的途径。建立包括权威指南在内的会计职业数据库有必要、也有可能。研究报告认为由FASB负责建立和维护这样的数据库较为适当。
（四）经济和政策分析
（1）为投资者所提供信息的途径和含量的改进。商业交易越来越复杂。交易的复杂性引起财务报告的复杂性，使得财务报告很难理解。在“规则导向”的准则下，管理当局的财务设计进一步加剧了交易复杂性。准则制定者试图堵塞漏洞。两者相互竞赛的结果导致了复杂性不断加剧的恶性循环。在“目标导向”下，信息使用者通过对相关准则的特定目标的研究，可以理解准则是如何制定和应用的，并对报表数据有合理的、概念性理解。“目标导向”也可能减少财务设计而引起的交易复杂性。“目标导向”下，会计信息的“把关者”不再去辨别“明界”等特定特征是否存在，而是努力探求问题的经济实质，会计信息的监管更加容易。
（2）专业人员的动机和投资者更为紧密的结合。“规则导向”的准则培养了会计人员“核对项目清单”的思想。他们对会计准则的运用演变成了迎合准则的“字面意义”。同时，准则本身成了构造交易、操控会计结果的路标。“目标导向”要求管理当局直接对公司财务报告范围内的交易和事项的经济实质负责。它要求审计师负责报告管理当局是否履行了他们的责任。其要求管理当局和审计师必须根据准则要求达到的目标，专注于会计信息的质量。这种安排更好地使会计职业者的动机和投资者的动机相一致。
（3）在特定情况下财务报表信息含量的增加。“目标导向”准则与有效的执行保障机制结合在一起，可促使信息提供者的职业判断考虑投资者的利益，可能增加财务报告的信息含量，并增强信息含量的可比性。
（4）准则制定的高质量、一致性和及时性。“目标导向”准则能更好地适应环境的变化。一方面，准则的原则性使制定者更容易达成一致，准则制定者能更快地对新近事项作出反映。另一方面，管理者和会计人员有更好地发挥职业判断作用的框架，他们能够根据“目标导向”拟定反映市场发展现实的财务决策。同时，“目标导向”准则减少了例外事项、“明界”检验，提高了准则的质量和内在一致性。“目标导向”也降低了各方参与准则制定过程的难度，一些被排除在准则制定过程之外的人士也可以参与制定过程，可能使一些被忽视的问题得到重视。这也有助于提高准则制定质量。
（5）便于与国际会计准则趋同。由于在原则上取得一致更容易，“目标导向”达成趋同所需的国际共识更加容易，也更加迅速。
（6）会计服务成本。“目标导向”下，指南数量减少，交流成本、监督成本、执行成本可能增加。不过，“规则导向”经常需要花费咨询费、财务设计成本。因此，“目标导向”转向与该项因素相关的会计服务成本的净影响难以评估。另外，在“目标导向”下，保险商可能认为信息提供者的潜在负债增加，可能会增加职业保险费率。这些成本可能转嫁为会计服务成本。同时，“目标导向”对职业人员的能力要求提高，可能增加人力资源成本。
（7）诉讼不确定性。研究报告认为，“目标导向”准则下，职业人员需要作出职业判断的范围受到了限制，显著减少了职业判断的风险。同时，一个有效执行机制的保障，能够更好地协调信息使用者和信息提供者之间的利益，使得信息含量增加，针对信息供给者的诉讼数量及相关成本和损失相应减少。另外，信息供给者的相关记录如果能够证明其职业判断是合理的，也使得他们面临诉讼的可能性很小。
（8）可比性问题。“目标导向”的转变提高了实质可比性。
（9）过渡成本。研究报告认为，当会计准则制定已经向“目标导向”转变或至少部分开始转变，且逐步推进时，过渡成本相对较小。
二、对研究报告的简要评价
会计学者们对“规则导向”和“原则导向”的讨论大凡建立在他们对这两个模糊概念的各自理解的基础上。而且部分讨论在明辨这两者的优劣时也常常缺乏一个衡量标准。研究报告厘定了一个最优准则的标杆。其提出了准则制定的第三条道路：“目标导向”，并把最优准则的特征赋予了它。观点新奇，界定清晰，研究报告在这一点上或许是成功的。“目标导向”的提出还有一个客观的效果，它便于研究者委婉的回复美国准则曾经招致的批评。研究者指出，他们同意美国准则的—部分准则存在规则导向缺陷，但并不同意美国准则即是规则导向的例证，相反，他们认为美国准则的部分准则接近于原则导向；同时，他们认为国际准则也并不是原则导向的例证，“这些准则属于以规则为基础可能更加合适”。
研究报告虽然赋予了“目标导向”准则一系列特征，但从字里行间来看，其核心在于发现并反映交易或事项的经济实质，或者在于以目标来指引会计反映。交易或事项是客观的会计对象，会计目标照顾信息使用者的主观需求。会计反映在这两个支架之间穿针引线似地建立映射。任何高质量而真实的会计信息的存储、加工和生成都必须立足于这两个最基本方面。会计准则的“例外事项”、“界限测试”以及“内在不一致”常常表明，真知灼见的会计知识往往无法战胜世俗的利益：会计实践迫使严谨的理论向自己低头！“目标导向”转向究其实质算得上现行会计准则面向严谨会计知识迷途知返式地回归。
当然，“目标导向”在研究报告中并非仅有“发现交易或事项的经济实质”，或者“目标牵引”之类的思想。其提供了适当的细节，包括转向的实施步骤、变革的具体方面以及准则的具体形式等内容。研究报告是纲领，也是任务书。
研究报告显然足够地考虑了“目标导向”转变可能造成的重大影响。转向对监管者、投资者、信息提供者、准则制定者的影响都在其考虑范围内。研究者的视野无疑是广阔的。尤其值得称道的是：研究者注意到并强调“目标导向”准则对有效实施的保障机制的需求和依赖。这一点或许是一些研究机构或学者在过去以至现在容易忽略的。
不过，以我的浅见，研究报告似乎也有勉强的分析和结论。
研究报告对“目标导向”和“规则导向”的区分相对清晰，但它所描述的“原则导向”却相对模糊——肯定式的特征描述或许过于简略。不过，这可能并不影响“目标导向”这一结论及其阐述，我只是觉得“原则导向”没有因为该研究报告的描述，就清晰地显示了自己。
“目标导向”对“资产负债观”的选择可能清除“不纯粹的”资产和负债。就其意在达到的效果而言，该选择或许无可厚非。然而，“资产负债观”如何兼顾管理者等信息使用者对成本或费用信息的需求，研究报告并未涉及。如果保证了资产或负债的纯粹性，却牺牲了成本或费用信息，外部信息使用者未必获得了“净好处”。
研究报告虽然注意到一个有效的实施保障机制对“目标导向”准则获得成功的重要性，但建设性的意见却略胜于无。一方面，除了寄望于《2002萨办斯—奥克斯尼法案》的相关措施外，研究者在这方面似乎没有其他针对“目标导向”的新构想。另一方面，在“目标导向”下，监管者和信息提供者都面临新的挑战，但研究报告建议或要求信息提供者转变思想和工作方式，但对监管者提出的要求甚少。研究报告建议审计师保存工作中的思想记录，以为呈堂证供或者以备质询，但如果监管者采信这些证据的方式或者监管方式没有相应转变，审计师对监管者的事后判断打败自己的事前判断的担忧不会因此消减多少。
另外，研究报告的“经济和政策分析”的部分结论或许过于乐观了。比如：关于信息提供者利益动机的可能转变的论证就未必令人信服。“目标导向”准则重视交易或事项的实质、减少“明界”、减少例外、减少内在的不一致，并不至于预定那么多美好的前景。不过，研究者既然将“目标导向”和“有效的实施机制”捆绑在了一起，这些结论也就无隙可击。
我对研究报告的褒扬或许太过谨慎，而批评或许太过挑剔，亦或无知。但为了免于赶时尚似的吹捧，并养成辨证的眼光，我就如此这般罗列了不成问题的问题。
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