论我国会计准则制定的起点

　　关键词：会计目标；会计准则；会计环境

　　2003年7月25日，美国发布了一份以目标为导向来制定会计准则的研究报告，该报告提出：美国会计准则的制定，将既不是规则导向，也不是附和国际会计准则的原则导向，而是以目标为导向。由此虑及我国会计准则的制定，虽然已经大体形成了与美国及国际会计准则相似的体系：第一层次为概念框架（在我国体现为一般会计准则），第二层次为会计准则（我国为具体会计准则），第三层次为指南部分。但是，我国的准则制定机构却还未提出过一个明确的会计目标，仅在1992年发布的《企业会计准则》第11条中规定了一段也许可以视为会计目标的文字：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经验管理的需要。”但我们觉得，这一叙述远远不能作为会计目标，为我国当前最急迫的会计准则制定工作起到导航作用，更毋说远未达到会计目标作为会计理论起点的应有高度。因此，本文拟从会计目标的产生与发展，它与会计准则的联系，它的相关理论以及它所依存的环境等方面来阐释笔者对我国会计目标制定的一些看法。

　　一、会计目标理论产生的历史过程

　　第一阶段：上世纪50年代以前，许多学者已在其论著中提到会计目标（目的）的概念（如佩顿和利特尔顿的《公司会计准则绪论》），但研究十分零散，也不系统。

　　第二阶段：50年代以后，有学者将会计目标（目的）作为其研究的直接对象（如美国会计学家斯朵尔斯）。

　　第三阶段：60年代，会计目标开始成为学术界研究的着重点，并成为财务会计理论体系的重要组成部分（1966年，AAA发表了《基本会计理论说明书》）。

　　第四阶段：70年代至今。1971年4月，AICPA宣布成立“财务报表目标研究小组（特鲁布罗特委员会）”，提出了由6个层次、12项目标所组成的目标体系。1978年11月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第一号财务会计概念公告“企业财务报告的目标”（SFACNo.1“ObjectiveofFinancialReportingbyBusinessEnterprises”），标志着会计目标的研究取得重大突破，会计目标开始成为财务会计概念框架中起“指引方向”作用的要素，会计目标理论从而得到全面重视与发展。

　　二、会计目标必然能够作为会计准则制定的起点。

　　（一）会计目标具备作为会计准则逻辑起点的基本特征。会计目标的确定并不是主观臆造的，它反映了会计发展过程中内在的必然联系。它的提出，反映了会计本质，决定和制约着会计假设、会计概念和会计准则。因此，会计准则成为人们为了保证会计目标实现而建立的用来指导和制约会计主体行为的规范。

　　（二）从系统论的角度看，目标对于系统是至关重要的，按一定目标运行是一切系统所具备的基本特征。会计准则作为一种降低交易费用的制度系统，不以会计目标作为其运行的向导，是不可想象的。

　　（三）、从会计目标自身的性质看，它天然具有连接会计理论与会计实践的特性。而会计准则是会计实践所遵循的一般原则，必然要从目标出发，并最后回到目标上来。

　　三、西方会计学界在会计目标问题上形成了两种风格不同的会计目标理论观点———决策有用观和受托责任观决策有用观

　　以R.N.安东尼、R.T.斯普劳斯和E.S.亨德里克森为代表，主张：会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，会计信息是经营决策的基础；将会计信息使用者置于会计系统的中心，而将会计人员置之度外；强调会计报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性；强调会计信息的相关性；主张采用多种计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流人现值的并存择优；对会计信息的精确性没有严格的要求。美国会计学会、美国财务会计准则委员会也是决策有用观的主要倡导者。

　　井尻雄士、恩里斯特。J.帕罗科和弗兰克。S.萨托所赞成的受托责任观的观点主要包括：会计的目标是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者的受托经管责任及其履行情况；强调会计人员于委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色；注重编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，而不单纯强调会计报表本身的有用性；强调会计信息的可靠性；主张采用历史成本计量模式；会计信息应尽可能精确可靠。

　　四、由于会计环境对会计目标的定位具有关键的作用，因此，要研究我国的会计目标就应该研究我国的会计环境

　　首先，随着党的十六届三中全会做出完善社会主义市场经济的决定，将资本市场提到了一个相当重要的地位，未来证券市场在配置有限经济资源的过程中会发挥越来越重要的作用。在这种情况下，受托责任观不能满足资本市场发展的要求，而决策有用观则顺应资本市场的要求。

　　其次，通货膨胀虽然在我国并不明显，只是近期在少数商品上有所体现。但是，就长期来讲，物价必须要保持轻微的通货膨胀才能保证经济的持续、健康发展。所以，通货膨胀的趋势是不可避免的。由此给会计带来的严重后果是由于币值下降使得会计信息失去了真实性和可靠性，从而也就失去了相关性。在此情况下，会计理论界和实务界纷纷选择了决策有用观，挑战历史成本原则和单一历史计量模式。而受托责任观认为历史成本是在取得资产时交易双方认可的，是最可靠和最真实的，对物价变动会计持否定态度，这种观点很显然不能适应现代经济形势的发展要求。

　　再次，可持续发展战略是我国的一项基本国策，在此方针指导下，企业不仅要对委托的资产负责而且又要对社会负责。这一要求体现在会计目标上就是会计提供的信息不仅向业主报告其受托责任，而且还要对政府、对社会公众提供有关信息，报告其社会责任，以便信息使用者进行决策。

　　最后，当世界迈进知识经济时代，知识经济对会计目标的影响已有所显现。如何对知识经济中人的因素进行计量， 如何满足人们注重未来预测性的会计信息的要求，如何严密监视企业周围的风险环境，都对会计的相关性提出了更高的要求。

　　由此，我们得出了一个我国会计目标的基本定位%D%D应强调决策有用观，兼顾受托责任观。这也是符合IAC所倡导的：“国际会计准则委员会致力于寻求协调有关编报财务报表的法规、准则和程序以缩小这些差别。它认为通过注重为提供对经济决策有用的信息而编制的财务报表可以寻求进一步协调的最好办法。”

　　通过以上对会计目标的剖析，我们可以看到：虽然会计目标的研究还比较短暂，但其自身的优越性决定它必然能够成为我国会计准则制定的起点。接着，我们继续考察了会计目标的两种主要理论观点，并结合我国实际的会计环境对它们进行评议，选择了以决策有用观为主，兼顾受托责任观的我国会计目标定位。

　　怎样的会计目标就会有怎样的会计准则，这是不言而喻的。撰写此文的目的在于，希望在今后对会计准则进行修订或者重新设定时，能够考虑设立明确的面向资本市场、为利益相关者服务、旨在保护投资者和债权人的对决策有用的会计目标。然后以这个会计目标作为财务会计概念结构体系的逻辑起点，来决定会计信息质量特征、会计要素定义、要素确认和计量等概念，并据以制定具体准则。我们相信，这样做可提高会计准则的质量，使会计准则能体现会计实务的发展趋势，减少以后修订准则的成本；而且，可以更好地规范上市公司会计行为，减小会计风险，从而防范和降低市场风险，能更好地保护投资者，使投资者建立对市场的信心，促进证券市场的健康发展；还有助于使中国的会计准则与国际惯例衔接，促进中国经济更快地发展并融入世界新一轮知识经济浪潮中去。这就是我们的一点想法。

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