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[摘要]本文以注册会计师独立性的微观动机和宏观行为为分析框架,通过对有关注册会计师独立性研究文献进行归纳和分析,从中寻找注册会计师独立性微观动机和宏观行为之间的联系,并试图从注册会计师独立性的微观基础推演其宏观行为,或者从注册会计师的宏观行为来寻找行为的微观基础,从而为分析注册会计师独立性问
题提供一个新的观察视角。
[关键词]注册会计师 独立性 微观动机 宏观行为
一、前言
目前关于对注册会计师独立性的研究,主要集中在两个领域,一个是研究注册会计师独立性微观行为,以注册会计师个体行为作为研究对象,采用分析性研究方法,目的是揭示注册会计师行为选择的形成动因,以期对现实中注册会计师的行为选择取向进行解释;另一个领域是研究注册会计师的宏观行为,以注册会计师群体作为研究对象,更多的是采取实证性研究方法,目的是发现现实中注册会计师的行为选择取向。
显然,对注册会计师独立性的微观动机和宏观行为的研究是相辅相成的。前者为后者的研究提供相应的分析和解释,后者为前者提供了研究的课题和实践检验的基础。但是,要将两者结合起来,并不是一件简单的加总和外推的事情。因为,我们不能仅仅就观察到的群体行为就作出有关个体倾向的结论,也不能仅仅从我们所了解或猜测的个体倾向就作出有关群体行为的结论(托马斯.C.谢林,2002)。我们需要建立起两种研究之间的联系和桥梁,从而才能对很多现实问题作出合理的解释和理解。
本文主要是基于微观动机和宏观行为的分析框架,通过对有关注册会计师独立性研究文献进行归纳和分析,企图寻找两种研究之间的联系,从而为分析注册会计师独立性问题提供一个新的观察视角。
二、注册会计师独立性的微观动机①
目前研究注册会计师微观行为动机的主流理论是委托代理理论。Ijiri-Kaplan(1984)曾公开批评很多注册会计师的目标均是外生的,对很多争论的最终解决在于将注册会计师的动机内生化。Antle(1982)认为应当将注册会计师作为一个效用最大化的追求者引入委托代理模型,形成两个代理:一个是管理者代理,另一个是注册会计师代理。因此,很多研究者将委托代理框架作为分析和解释各种注册会计师行为的基本框架,并成为分析注册会计师微观动机的主要工具。
(一)注册会计师微观动机的基本分析框架-委托代理理论
关于采用委托代理理论框架来研究注册会计师的微观动机,Antle(1984)、Baiman et al.(1987.1991)和Kornish和Levine(2004)分别给出了几个有代表性的模型。
1.Antle模型。Antle模型的贡献在于将注册会计师的独立性问题引入到委托代理框架中,并对独立性进行分类定义。在委托代理框架中,Antle将注册会计师独立性分为:(1)强独立。即在委托者给定最优合约情况下,注册会计师和代理人形成子博弈均衡,其中如果存在多重子博弈均衡,注册会计师会采取最符合委托者利益的独立审计均衡策略;(2)独立。即在委托者给定最优合约情况下,注册会计师采取真实报告均衡策略是子博弈占优策略;(3)不独立。在委托者给定最优合约情况下,代理人和注册会计师之间不能形成独立审计的子博弈均衡。Antle认为,在一般情况下,强独立、独立和不独立的情形均可能发生,具体情况取决于对内幕交易的有效监管、咨询业务对独立性的影响、审计委员会和注册会计师之间的关系以及对受贿注册会计师的监管和处罚。
2.Baiman模型。Baiman模型的主要贡献是,在委托代理框架中,证明了委托者能够设计一个委托者-代理人和委托者-注册会计师的最优合约机制,该合约机制能使注册会计师选择独立审计均衡策略。Baiman(1987)等首先将授权经营或资产出租合约的思想理念引入到委托代理模型中,建立了一个最优合约设计机制。其基本思想是为了防止代理人提供虚假信息,委托者可以设计一个这样的合约,如果注册会计师的审计报告被公共信息披露系统所证实是真实的,委托者就向注册会计师支付更多的审计报酬(相当于奖励),当奖励报酬足够大时,它便能抵消代理人支付给注册会计师的合谋贿赂金影响,注册会计师就会选择保持独立。1991年Baiman等对模型进行了进一步的改进。改进后最优合约设计的基本思路是,在委托者与代理者合约中引入一个SE(State's evidence)条款,即将误报一方的酬金全部给予揭露的另一方作为奖励,以形成代理人和注册会计师的一个零和博弈。于是,委托人便可以通过设计一个适度的代理人和注册会计师的报酬机制,使得代理人和注册会计师在合约SE条款的诱使下,选择真实报告经营情况和审计情况的行为策略。
3.Kornish模型。Kornish模型的主要贡献在于该模型将非审计服务引入到委托代理框架中,并证明了即使存在非审计服务,委托者也能够设计出一个委托者-代理人和委托者.注册会计师的最优合约,使得注册会计师选择独立审计策略。模型最优合约的设计思路是:审计委员会(代表委托者)可以通过设计一个报酬补偿机制,诱导注册会计师抵御非审计服务的影响,真实报告审计情况。为了防止注册会计师低报审计产出的倾向,审计委员会将支付给注册会计师的报酬和其所报告的产出联系起来,注册会计师报告产出越多,审计委员会支付的审计报酬就越高,以诱使注册会计师避免低报产出;同时,为了防止注册会计师多报审计产出,当注册会计师所报告产出超过某个数量时,注册会计师报告产出越多,审计委员会支付的审计报酬就越低,以消除非审计服务对注册会计师独立性的影响,激励注册会计师保持其独立性,报告真实的审计情况。
本文介绍以上模型,主要是想说明一个问题,在委托代理框架下,实际上存在着一个独立审计的自动实施机制,即委托者可以凭借其在委托代理关系中所占据的主导地位,采用各种手段和方法,通过合约的实施履行机制,诱使注册会计师保持其独立性。应当说,这种自动实施机制正是公司治理结构中引入独立审计的原始动因,也是独立审计得以生存的一个重要微观基础。
(二)微观动机中的注册会计师声誉
在委托代理框架中,Watts和Zimmerman(1986)认为随着代理成本的增加,对高质量的审计需求也会增加,管理者自愿雇佣高声誉注册会计师作为协调机制,股东则雇佣注册会计师作为一个监管机制。DeJo et al.(1985)和Mayhew(2001)采用试验模拟委托代理中的注册会计师的声誉行为。试验结果表明,对采取声誉策略的注册会计师和管理者给予回报只是声誉形成的必要条件,对声誉的回报速度则是形成注册会计师声誉的决定因素。
(三)微观动机中的注册会计师法律责任
将法律责任引入到委托代理框架中,实际上是为了促使委托者、代理人和注册会计师形成一系列合约,或者说是帮助代理人自愿地采用监管和履约机制来减轻代理冲突问题(Jensen和Meckling,1976)。从这个意义上说,只要委托者、代理人和注册会计师自愿形成一系列合约,对注册会计师法律责任的制度安排就是有效的,也就是说,一旦法律环境能给注册会计师一定程度的制约和监管,企业就会在其治理结构中选择启用注册会计师(Fan和Wong,2005)。当然,前提是法律责任必须得到令人信服的执行。
三、注册会计师独立性的宏观行为
(一)审计收费与注册会计师独立性
对于审计收费和审计独立性的研究主要在于注册会计师对审计收费的经济依赖(Economic dependence)是否会导致独立性的损害以及注册会计师在审计市场竞争中的“低价承揽”(low balling)行为是否会导致对独立性的损害。
1.经济依赖和注册会计师独立性
关于经济依赖和注
册会计师的独立性研究,存在两种观点,一种观点认为经济依赖会损害注册会计师独立性。Mautz和Sharaf(1961)认为经济依赖是损害独立性的重要因素。DeAngelo(1981)认为审计-客户关系具有一个双边控制作用,由此产生注册会计师对客户的经济依赖,可能导致注册会计师对其独立性的妥协并按照客户的偏好来出具审计报告,这种经济依赖的严重程度取决于注册会计师的客户组合和单个客户的规模。另一种观点认为,经济依赖并不会形成对注册会计师独立性威胁。Reynolds和Francis (2001)的实证研究认为,不存在经济依赖导致注册会计师独立性妥协的明显证据。Reynolds和Francis (2000)发现经济依赖越大,注册会计师独立性越高。Cordially et al.(2002)则认为经济依赖的程度对注册会计师出具无保留意见无影响。
2.低价承揽(或会计师变更)和注册会计师的独立性
低价承揽是指注册会计师利用客户更换注册会计师的成本进行低价业务竞争的行为。关于低价承揽对注册会计师独立性的影响,一种观点认为低价承揽会导致独立性损害。DeAngelo(1981)认为,注册会计师希望从固定的客户获得正准租金,对客户来说,终止与注册会计师的关系是无关紧要的,对注册会计师则不同。因此,注册会计师不是完全独立的。Magee和Tseng(1990)认为,现任注册会计师的准租金会对独立性形成威胁。Bockus和Gisler(1998)认为如果现任注册会计师的期望责任充分高,现任注册会计师的任何希望弥补其责任的审计要价,将导致把好的客户让给后任注册会计师,只有不好的客户会选择处于成本劣势的现任注册会计师。李东平、王振林(2001)发现,在我国注册会计师出具“不清洁”审计意见,会导致客户变更注册会计师。另一种观点认为,低价承揽有利于增强注册会计师独立性。Lee和Gu(1998)认为相对于不变价格,低价承揽能降低交易费用,并能增强注册会计师的独立性。
(二)注册会计师任期与注册会计师的独立性
对于注册会计师的任期和审计独立性的关系一直存在争议。一种观点认为随着任期的增加,很可能导致注册会计师在重大问题上向客户妥协(Ryan et al.,2001;Farmer et al.,1987)。因此,他们认为对注册会计师的任期实施强制限制,可以限制客户对注册会计师独立性的影响,提高注册会计师的独立性。另一种观点认为独立性会随着任期的延长而增强。Myers et al.(2003)认为,较长的注册会计师任期对管理者实施盈余管理进行了约束,这说明具有较高的审计质量。Myers et al.(2002)发现注册会计师任期短的企业其盈余较大且很不稳定。Myers et al.(2004)发现随着任期的延长,债务成本在下降,这说明债权人认为任期延长,审计质量在提高。Ghosh和Moon(2005)发现投资者对盈余质量的理解和注册会计师任期存在正相关关系。
(三)非审计服务与注册会计师独立性
关于非审计服务与注册会计师独立性的关系,一种观点认为,非审计收费造成注册会计师对客户的经济依赖,因此,由于担心失去客户而难于抵御客户的压力。同时,很多非审计服务包含了咨询业务,使得注册会计师承担了管理者的角色,由此可能会威胁注册会计师的独立性。相反的观点是,对非审计服务的限制忽视了由此带来的期望损失成本,因为声誉和法律责任很可能强化注册会计师的独立性(DeFond et al.,2002)。Chung和Kallapur(2001),DeFond et a1. (2002),Francis和Ke(2002),Fran:kel et al.(2002),Reynolds et al.(2002)等采用盈余管理作为衡量注册会计师独立性的指标,研究非审计服务对注册会计师独立性的影响,其结果是有的支持该结论,有的不支持。因此,从实证的结果看,证据可以说是模棱两可的。
(四)注册会计师宏观行为中的注册会计师声誉
一般认为,会计师声誉对维护注册会计师独立性发挥着重要的作用。Reynolds和Francis(2001)的研究发现,五大注册会计师事务所对于大客户的审计更加保守,他们认为注册会计师对声誉的珍惜更能主导注册会计师的行为。Choi和Wong(2004)发现与不发行证券的企业相比,发行证券要求更高质量的注册会计师,而且在法律环境较差环境中,这种需求更加强烈。DeFond et al.(2002)实证研究发现,出具持续经营审计意见与审计收费之间不存在明显的相关关系,他们认为这间接说明了声誉损失与法律责任相比,前者更能维护注册会计师的独立性。但是,也有研究者认为情况并不尽然。Tirole(1986)认为,声誉机制具有正反两方面的作用,声誉机制会加大合谋的可能性。Khurana和Raman(2004)研究了四大会计师事务所的审计质量究竟是与声誉有关,还是与其法律责任有关,其结论是导致高质量审计的原因更多是在于法律责任而非声誉。
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(五)注册会计师宏观行为中的法律责任
关于法律责任对注册会计师独立性宏观行为的影响,一种观点认为,法律责任对维护注册会计师独立性起着至关重要的作用。Griffen et al.(1997)发现在美国的资本市场,1993年五大会计师事务所就占据了10亿美元的法律责任赔偿,这说明了五大会计师事务所为减低法律责任风险而会强化其独立性。Krish nan(1997)发现法律责任和注册会计师选择放弃而不是选择被解雇之间存在正相关关系。Shu(2000)发现注册会计师由于客户法律责任的增加和与客户之间存在不协调而选择放弃。Newman et al. (2005)认为在一个对审计失败实施较为严厉处罚的市场中,往往具有较高的投资水平、外部人持有企业、审计资源投资、审计收费和投资期望回报。另一种观点认为,尽管法律责任对维护注册会计师独立性起着重要作用,但是不适度地增加法律责任,会导致注册会计师总体审计独立性的降低。Dye(1993)认为,法律责任增加将使得更多的财富较小的注册会计师不遵守会计准则,最终会导致审计总体质量下降。Bockus and Gigler(1998)认为法律责任的增加将导致注册会计师放弃的增加,而后任注册会计师的审计质量显然要低。DeFond et al.(1999)发现当中国政府加强对注册会计师的管制以增加其独立性时,很多上市公司都会选择放弃高质量的审计,转向选择低质量的审计。
四、注册会计师独立性的微观动机和宏观行为
托马斯.C.谢林(2002)认为,在人们的行为或者选择依赖于其他人的行为或者选择的情况下,通常不能通过简单的加总或者外推得到群体行为。为了找到它们之间的关系,我们通常需要考虑个人和他们所处的环境之间的互动联系,也就是个人和其他人或者个人和集体之间的互动体系。所以,只有当我们把注册会计师的群体竞争因素考虑进去,找到并建立起独立审计的委托代理博弈和注册会计师群体审计博弈之间的联系后,我们才能从注册会计师独立性的微观动机来合理解释注册会计师的宏观行为,或者从宏观行为来探寻其微观基础。
(一)注册会计师独立性个体动机和群体行为结果
事实上,在Lee和Gu(1998)、Mayhew和Pike(2004)等人的研究中已经隐含着委托代理博弈和注册会计师群体审计博弈之间的内在逻辑联系。ke和Gu(1998)在一个动态多人代理道德风险模型中引入了其他注册会计师低价承揽行为对现任会计师行为的影响,在由委托人选聘注册会计师前提下,得出了低价承揽能降低交易费用,并能增强注册
会计师的独立性的结论。Mayhew和Pike(2004)通过实验,证明了由投资者来选择注册会计师能降低注册会计师对独立性的违背,同时还消除注册会计师的道德风险,进而基本消除了对独立性的违背。从模型以及实验设计所隐含的由注册会计师选聘权为起点逐渐推演到注册会计师群体行为的这个过程②,我们就会发现并抽象出其间内在逻辑结构和关系。
在传统的独立审计委托代理分析框架中,模型分析往往已经隐含着这样的注册会计师选聘权配置假设前提(以下简称“配置A状态”):(1)会计报告使用者(投资者、董事会等)拥有对注册会计师的选择和聘用权利;(2)会计报告使用者(委托者)本能地具有追求真实审计报告的动机。在这样的选聘权配置下,会计报告使用者显然会利用其掌握的选聘权,选择符合自身利益的具有独立性的注册会计师。在这种注册会计师选聘权配置下,会计报告使用者在与代理人和注册会计师之间的委托代理博弈中占有主导地位,而且这种主导地位会在注册会计师之间的审计竞争博弈中继续发挥作用并在竞争中得到进一步的强化。于是,由于审计市场竞争的作用,低价承揽、注册会计师任期、非审计服务以及注册会计师的声誉和法律责任等均会发挥类似公司治理的作用③,成为委托者审时度势、相机决策地用来选聘独立审计注册会计师的工具和手段,在注册会计师群体行为上表现为低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、注册会计师声誉以及法律责任等就具有强化注册会计师的独立性的作用。
但是,现实社会却往往错综复杂的,传统的委托代理框架中的注册会计师选聘权配置并不总是存在与现实各种企业形式之中。由于现实社会中股权的社会化、国有产权的代理、企业利益相关者理念的引人、大股东控制以及内部人控制、政府强制性非意愿审计等问题的出现,导致现实中存在着大量的另一种注册会计师选聘权配置(以下简称“配置B状态”)④⑤:(1)会计报告使用者(投资者、小股东、政府、社会公众等)不拥有对审计注册会计师的选聘权利,选聘权转移到会计报告提供者(管理者、大股东、企业等)手里;(2)机会主义的会计报告提供者(管理者、大股东、企业等),往往不具有追求真实审计的原始动机,相反,它追求的是选聘符合其机会主义倾向的注册会计师。在这样的选聘权配置状态下,会计报告提供者显然会利用其掌握的选聘权来影响注册会计师的独立性,而这种影响在注册会计师之间的审计竞争博弈中继续得到发挥和被强化,于是,在会计师群体的竞争作用下,注册会计师陷入与会计报告提供者合谋的“囚徒困境”或者“风险优势均衡”之中,使得低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、注册会计师声誉甚至法律责任等变为成为其以机会主义的态度来选聘独立审计注册会计师的工具和手段,在注册会计师群体行为上表现为低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、注册会计师的声誉甚至法律责任等均极可能产生导致降低独立性的问题。
但是,在现实社会中,以上两种注册会计师选聘权配置状态以单一形式存在的状态比较少见,更多的情况是处于一种混合配置状态。即有一部分企业中的注册会计师由会计报告提供者选聘,⑥另一部分企业的注册会计师由会计报告使用者选聘。⑦于是,情况就变得复杂起来,究竟低价承揽、注册会计师任期、非审计服务以及注册会计师的声誉的高低和法律责任增减等是否会导致群体注册会计师独立性的降低,逻辑判断是需要具体情况具体分析,即需要看在审计市场中两种选聘权配置各自所占的比例、注册会计师的声誉分布状况、注册会计师竞争激烈程度、对注册会计师的监管等因素综合作用的情况。于是,在一个具有个体多样性和复杂性的注册会计师群体中,选自不同群体结构样本的统计实证的结果也自然会存在不同以致相反的结论。至此,我们对前面注册会计师宏观行为研究中的争论做出了一个合理的解释。
(二)注册会计师独立性的微观动机和宏观行为的政策含义
1.对Sarbanes-Oxley法案的解读
在发生了安然事件等一系列财务舞弊案件后,对美国进行了深入的检讨,认为,安然事件发生的涉及到两个主要问题:对企业的控制权转移到经理层手中,安达信会计师事务所从其非审计服务中获得高额报酬影响了注册会计师的独立性,并于2002年颁布了Sarbanes-Oxley法案,对公众公司的独立审计做出了进一步的规定:(1)注册会计师向审计委员会而非管理层报告;(2)审计委员会必须预先批准注册会计师所提供的所有服务;(3)注册会计师必须向审计委员会报告新信息;(4)禁止提供特定非审计服务;(5)主要的审计合伙人和审计复核合伙人必须每五年进行轮换等。但是,这些规定在学术界引起了争议,很多研究结论并不支持其规定。实际上,安然事件的发生可以归结为首先由于注册会计师选聘权配置发生了由A状态到B状态的变化,由此也导致非审计服务损害注册会计师独立性问题。因此,Sarbanes-Oxley法案的(1)、(2)和(3)条规定是将注册会计师选聘权配置还原为A状态。(4)和(5)是防止可能出现的微观动机发生由A状态到B状态的逆转,从而对注册会计师独立性的损害。这实际上是起到了交叉双重治理作用,尽管可能会带来一定的效率损失(因为并不是所有的企业都会造假),但这或许是显示了美国治理注册会计师舞弊的决心。
2.对我国的注册会计师政策的启发
就我国的情况看,尽管公司法规定,注册会计师由董事会来选聘,但是我国注册会计师选聘的现实情况是:(1)67.9％企业的审计需求源于法律法规的规定,只有17.9％源于股东会或者董事会的需求(课题组,2004);(2)内部人控制成为中国上市公司治理结构的主要特征之一(上海证券交易所研究中心,2003)。因此,在我国注册会计师独立性微观基础中的会计师独立性自动实施机制在很大程度上是不存在的,相反,由于大量企业的注册会计师选聘权配置处于B状态,这将把注册会计师更多地引向“迎合”机会主义的歧途。因此,本文给予我们的政策启示是:(1)注册会计师的独立性问题,从根本上说是公司治理的问题,是对公司治理问题的一种反映,对此我们应当有充分认识和理解;(2)在我国的制度变迁中,构建良好的注册会计师独立审计的微观基础是至关重要的,如果不充分认识到这一点,那么任何希望通过强制性制度安排来快速形成这样一个复杂的体系的想法,其结果很可能违背制度设计者的初衷;(3)处于制度变迁时期的我国微观经济结构十分复杂,这给注册会计师独立性的制度和机制设计带来极大的难度。对价格竞争、低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、加大处罚等实施统一的政府管制政策很可能对注册会计师独立性产生正反两方面不同的影响,也自然会引起各方面不同的反应,这就需要政府监管部门在实施有关管制政策时,要认真权衡利弊并加以统筹安排,否则,任何武断或者“一刀切”的管理政策很可能会带来难以预料或者意想不到的结果。
五、展望
经济学家斯蒂格利茨认为,20世纪的经济学患上“精神分裂症”,即微观经济学和宏观经济学的脱节。在21世纪,经济学研究出现了一个的重要的趋势,一方面宏观经济学在寻找微观基础,另一方面,微观经济学也试图从个体行为推演出宏观经济行为。当我们将微观和宏观两方面研究结合起来时,正如托马斯.c.谢林所认为的,有时候结果是出乎意料的,是不容易猜测得到的。
本文试图在对有关
注册会计师独立性文献进行综述的基础上,从注册会计师独立性的微观和宏观两个方面入手,在寻找注册会计师微观动机和宏观行为之间有机联系方面作一个初步的尝试性探索。应当说,这种探索本身就是一个不小的课题,需要研究问题很多。但是不管如何,一旦我们将两个研究领域试图结合起来时,我们会发现很多意想不到的结果和新的研究思路。注册会计师独立性宏观行为研究可以更加丰富微观动机研究内容,注册会计师独立性微观动机研究可以为其宏观行为提供更加合适的诠释,并为宏观行为研究提供新的研究方法和视角。
注释:
①以下论述的数理分析推导过程由于篇幅过长,本文没有给出,只给出其主要思路和数理推导含义,有兴趣的读者可以向作者索取。
②事实上,Magee(1990)、KofmavI和Lawarree(1993)、Lee和Gu(1998)、Mayhew和Pike(2004)、陈朝武(2001)、阎达五(2002)、叶明忠(2004)、龙小海(2005)等很多学者均敏锐地感觉到两种选聘权配置对注册会计师独立性的根本性影响。
③Lee和Gu(1998)模型证明了在该注册会计师选聘权配置下,低价承揽实际上有利于强化注册会计师独立性,发挥着类似公司治理的作用。
④Magee(1990)的模型实际上就是讨论这种情况,但是,遗憾的是他们却没有将注意力放到注册会计师的独立性(Magee(1990)模型中假设注册会计师和管理者不存在合谋)。
⑤Lee和Gu(1998)模型只讨论了A状态的情况.而没有讨论B状态的情况。事实上,在B状态下.结论是不同甚至相反的。
⑥事实上,安然事件就是一个著名的例子。导致安然事件发生的一个重要问题是,对企业审计会计师的控制权转移到经理层手中。
⑦调查显示,我国已经有17.9％的审计需求来源于股东会或者董事会的需求(课题组,2004)
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