「摘要」本文对我国会计制度与税收法规的协作进行了研究，通过对会计制度与税收法规的基本关系、税会关系模式、会计制度与税收法规的目标差异以及业务处理差异等方面的分析，提出了我国会计制度与税收法规协作的可行思路。 「关键词」会计制度 税收法规 协作 差异 我国会计制度①与税收法规的关系经历了从统一到差异再到协作的动态发展过程。在计划经济时期二者的关系出现了暂时的统一，市场经济体制的建立促使会计制度和税收法规开始按照各自的发展目标和方向不断进行改革调整，二者关系的分离走向逐步形成并得到了理论界和实务界的广泛认可。而且在我国市场经济快速发展以及经济全球化背景下，会计制度与税收法规各自都在进行积极的国际协调，这一发展趋势也加速了会计制度和税收法规的分离。二者的分离以及两种规范之间存在差异具有一定的客观性和必然性，然而由于分离所引起的二者差异的日益扩大，也带来了如增加会计核算成本、诱发避税动因、甚至加大整个经济改革成本等方面的不利影响。所以，通过对会计制度与税收法规的差异分析来研究二者有效协作的方式成为解决问题的一个可行思路。 一、税会关系及其模式选择 （一）会计与税收的基本关系 会计和税收作为经济体系中不同的分支，二者之间的关系既紧密又独立。相比而言，会计立足于微观层次而又影响到宏观领域，而税收立足于宏观层次而作用于微观领域，会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连，而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。会计为税收提供信息支持，而且这种支持延伸为二者相互的支持，可以简单地理解为：税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。但从总体上看，二者又在按照各自的方向独立发展，会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范。 会计目标可以作为会计制度的起点，进而决定会计制度中的核算原则和具体处理程序。会计目标是通过对经济活动进行反映和监督来满足各方会计信息使用者的需要，会计制度作为会计行为的规范，对业务处理既强调规范性也保持了适度的职业判断空间。我国近几年的会计制度改革在会计核算原则中进一步扩大了谨慎性原则的范围，增加了实质重于形式原则，会计方法选择和业务处理程序也更加符合业务的经济实质，但其中有许多改革措施与税收的目标和原则不一致。税收的基本目的是为了实现国家的财政收入，其含义是企业和个人不能通过等价交换商品或劳务而向政府进行的非自愿支付，在现代社会，政府通过税收立法获取所需要的资源，通常以法律的形式规定政府的征税行为和纳税人的纳税行为（郭庆旺等，2002）。税收法规为了规范和调控企业纳税行为，保证征税实现，其相关规定比会计制度更具刚性，在处理方法和程序上很少给纳税人自我选择的特权。例如会计根据谨慎性原则提取的各项减值准备或跌价准备，税法原则上不承认，而在有关资产真正发生永久或实质性损耗时再进行计税处理。这主要是为了方便税务管理，防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值准备提取比例的不可控性（董树奎等，2003）。总体而言：税会的关系影响了会计制度与税收法规的分离走向，但二者的联系以及相互的信息支持也为会计制度与税收法规的协作提供了平台。 （二）税会关系模式与协作思路 从世界各国的税会关系的处理实践看，按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同，税收法规与会计制度的关系主要表现为分离和统一两种模式（西蒙。詹姆斯、克里斯托弗。诺布斯，1988）。以宏观经济理论为基础建立的税会模式一般侧重于二者的高度统一，税会职能的发挥强调为政府部门的管理和控制服务，会计准则通常也由政府有关部门制定并强制执行，而以微观经济理论为基础建立的税会模式则往往是分离的，我国税会关系的选择更倾向于分离模式。我国会计制度体系的建立是在借鉴了国际会计准则的基础上完成并不断修正和完善的。会计目标是多元化的，强调为投资者、债权人、政府管理者等相关利益人服务，而会计信息对税收提供支持仅仅是其目标之一。但与美国不同的是，美国的征税管理比较成熟、纳税申报和纳税代理所组成的征管体系比较严密，所以其会计信息服务对象更倚重于投资人和债权人的选择模式（戴德明、周华，2002）。而我国的市场经济还处在不成熟的发展阶段，在会计制度的建设中应强调会计信息的宏观经济管理服务功能，而不仅仅是为了投资人和债权人服务；另外，我们看到由于美国“过度，‘分离的税会关系模式，也促使其弊端在外界多种因素的影响下进发，从而削弱了税法对会计信息质量的保护和监管（李心源、戴德明，2004）。所以我国会计制度与税收法规关系的处理，不能完全照搬美国等经济发达国家的做法，而应该结合我国的具体实际进行。在具体的协作思路上，我们认为，在我国税收监管体系不完善的现状下，会计制度也应该体现”会计信息服务于宏观经济管理“的目标；另一方面，在制度设计中应该利用”税收工作存在很大的会计信息依赖性“以及”税收对会计信息的反馈作用“来实现税收法规与会汁制度的必要协作。 二、会计制度与税收法规的业务差异分析 除了会计制度与税收法规的目标差异、原则差异以及税会关系选择模式的影响，会计制度与税收法规的业务处理差异对协作思路也产生重要的影响。我国学术界以及实务界在会计制度与税收法规的差异研究中已取得了一定的成果（董树奎等，2003；高金平，2001；高允斌，2003；陈敏，2004），本文并不立足于具体比较分析，而是基于协作研究的需要进行广泛意义的讨论。不同业务具有不同的特点，会计制度与税收法规的协作要根据不同业务类型及其差异的特点采取不同的思路。 （一）收入类、成本类业务差异 在企业纳税处理中，由于会计制度与税收法规的差异而产生的纳税调整项目对企业所得税的影响最大。应纳税所得额由收入总额减除准予扣除项目金额构成。企业会计制度中提及的“收入”要素其本质含义强调了经济利益的流入，税法并没有特别对“收入”给出一般性的定义，而仅对与收入概念相关的“销售额”“营业额”等规定了严格的内涵，而税法中收入的涵义远远宽于会计（高允斌，2003）。会计制度从“实质重于形式原则”和“谨慎性原则”出发，比较侧重收入的实质性实现，近年来从会计制度改革的进程可以看出会计处理越来越注重谨慎性原则的运用，并且会计制度对会计人员职业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认上会尽量减少不确定性、选择性和主观判断的运用，以保证国家税收收入的实现。税法在实际业务中也尊重业务的实质，但相对更看重完成交易的法律要件，只要发生应税行为就进行相应的征税处理，而不完全以会计制度为标准。我国会计制度对“成本”和“费用”类要素的解释说明与收人类似，也同样采用了“经济利益流人流出观”。而税收法规对成本费用的解释，主要体现在《企业所得税税前扣除办法》（国税发「2000」84号）中。税法中的销售（营业）成本与会计制度中的成本计算口径也不是直接对应的。会计制度对成本费用的处理同样遵循了谨慎性原则，而税收法规的业务处理不遵循此项原则。如成本类项目中对存货成本的处理，会计制度为准确进行经营核算，规定企业可以根据实际情况自行确定计价方法，而《企业所得税税前扣除办法》对存货计价方法的要求相对严格，特别是对使用后进先出法增加了限制条件（董树奎等，2003）。 会计制度与税收法规对收入类、成本费用类业务处理的规定之间存在的差异对各种企业都会产生影响。差异的协作要注意对不同来源的收入进行不同的协调处理，对于经常性的业务收入，会计处理比较规范和成熟，税收处理可在不影响征税额的前提下与其适度协作，以减少征纳双方的处理成本。相对而言，会计制度并不是对每一具体事项的规定都特别详细，它给会计人员提供了一定的职业判断空间，但税收关注税款征收的宏观目标，不给纳税人自我选择规范和方法的特权。我们也注意到，由于税法的刚性原则也导致r某些处理与业务的经济实质不符，所以税收法规可针对个别业务、个别企业，在保持自身原则的基础上与会计制度作适当的协作。如针对高科技企业的资产减值问题、小企业纳税业务的调整问题，以会计制度为参考税收法规可以进行个别的协调处理。 （二）特殊业务差异：以企业并购和跨国公司转移定价为例 企业并购、跨国公司的转移定价等业务在我国的发展还不成熟，在会计和税收方面都缺少具体的业务准则进行规范，甚至某些处理还存在规制的空白点，这极易使纳税主体产生逃避纳税的动机，所以本文选择这些业务作为例证进行分析，使会计制度和税收法规的差异比较和协作研究更具前瞻性。这些业务虽属不同类型，其差异和协作也各具特色，但我们分析的目的是希望从中找出会计制度与税收法规协作的共性规律。无论是国有企业还是民营企业，并购已经成为调整企业规模的常用手段之一，但我国目前没有一个正式的具体会计准则对与其相关的会计核算进行规范，相关规定只是散见于《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等规范中。同时，这些并不系统的会计规范对企业资产交易产生的收益和损失的确认以及对并购资产取得成本的规定，与国家税务总局发布的有关企业并购相关法规中的规定也有很多不同。又如在跨国公司转移定价业务的处理中会计制度和税收法规存在着许多差异，要解决的主要矛盾是各关联方之间利用特定利益关系而产生的税收障碍问题。会计制度在关联企业认定、转移价格确定以及转移定价会计报告披露要求等方面的规定与相关税务信息要求之间存在差异，正是因为这种实际存在的差异，使税务部门在转移定价纳税调整时必须多付出一定的信息获取成本。 我们认为这种信息获取成本增加的现象同样存在于其他业务中，对于新型业务更是如此，这也是会计制度和税收法规进行协作的一个重要动因。以分析会计制度与税收法规之间的差异作为切入点，总结会计与税务信息需求之间的差异，并寻求能够满足供需双方需求的信息披露体系，使有关的会计信息得到全面、充分、准确的披露，为政府税收部门提供可靠、真实的会计信息，从而实现会计对税收的信息支持。 另外，能够减少获取信息成本的有效办法是对国家现行的会计制度进行发展与完善，这也是加强会计制度与税收法规协作的一个有效途径。 三、会计制度与税收法规的协作方式 《中华人民共和国税收征收管理法》中提出的企业计算缴纳税款的总原则，可以作为会计制度与税收法规协作的一个起点。会计制度与税收法规的差异与协作是一个不断博弈的过程，二者的协作必然要以其中一种规范为主要参照，进而作出合理的调整。协作的过程要依照业务性质的差异采取不同的标准，在差异分析的基础上对会计制度与税收法规的协作提出以下思路。 第一，会计制度和税收法规的协作是一个相互协调的过程。会计改革与税收改革总是相伴而来，会计和税收都要适应经济发展和经营的现实需要而各自作出相应的调整。但一般而言，会计制度较为先行，尽管由于不同的业务有不同的协调要求，税收法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调；另一方面，会计制度一定要关注税收监管的信息需求，在会计制度与税收法规的协作中发挥会计对税收法规的信息支持作用。 第二，要加强会计制度和税收法规之间管理层面的合作和配合。会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门，在法规的制订和执行过程中很容易产生立法取向的不同，所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在规制上进行协作的一个重要保证。与美国等国家其会计准则由民间机构制订不同，我国的会计制度由政府制订，因此部门之间具有沟通优势。加强两个部门的沟通和配合，设立由两个机构代表组成的常设协调机构，不论在法规出台前还是执行过程中都加强联系，有利于减少不必要的差异损失，有助于加强会计制度与税收法规的协作，这同时也是加强会计界和税务界相互宣传的一个重要媒介，可以提高会计制度和税收法规协作的有效性。 第三，会计制度和税收法规在具体实务操作上的协作可以根据不同的差异类别采取不同的标准导向。 对会计处理比较规范的业务，会计制度与税收法规的协作要使税收在坚持自身原则的基础上，与会计原则作适当的协作。如捐赠的处理、融资租赁的划分标准、资产减持的处理等问题（董树奎等，2003），税收制度应注意与会计制度的主动协调，以减少业务差异、降低纳税人的核算成本。另外，对于我国会计处理还不规范、甚至存在规制空白点的业务类型，首先要规范和完善会计制度的建设，并同时考虑与税收的协作问题。由于其会计制度本身不够完善或缺少有效的会计规制，则针对这些业务类型的协作中税收的处理难随其行，目前如果硬性加强会计制度和税收法规的协调只会带来日后发展中更大的不确定性，如对企业并购、转移定价以及资产证券化等业务的处理，所以要首先在会计制度建设方面加快步伐，使业务处理逐步规范化。 第四，会计要加强必要性信息披露对税收的支持。我国会计制度建设除了要解决具体业务规范制订，还要加快针对宏观管理目标的信息披露方面的制度建设，使会计信息得到全面、充分、准确的披露。建议制订《企业会计准则——涉税交易及事项的信息披露规则》，或者暂时在《租赁》《固定资产》《关联方关系及其交易的披露》以及《借款费用》等准则中增加披露条款（戴德明、周华，2002）。披露方面的不足和缺失，使会计不能为税收提供所需的信息，而税收也不可能及时地将信息需求反馈到会计信息系统，信息沟通不畅无疑加大了税务部门的信息获取成本。税务信息的非公开性也使税会关系的相关研究面临很大的数据障碍，进一步的探索尤显艰难，应利用数据分析优势使会计制度与税收法规的协作研究进一步深人。 会计制度与税收法规之间的差异与协作是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收法规进行完善与优化，如何对税收法规与会计制度进行合理有效的协作，都是尚待研究的领域，可以从不同的角度和层面进行分析，但把握税会关系及会计制度与税收制度的差异是研究的一个重要方面。本文的探索只是初步的，我们期待在会计制度与税收法规的建设和协作方面提出更具价值的思考和建议，在会计制度与税收法规协作发展的研究中走出一条更可行的道路。 注释： ①会计制度的含义有广义和狭义的解释，本文“会计制度”仅指包括企业会计制度和会计准则的会计核算制度。 主要参考文献 陈毓圭。1999.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系。会计研究，2 戴德明，周华。2002.会计制度与税收法规的协作。经济研究，3 董树奎，孙瑞标，陆炜。2003税收法规与企业会计制度差异分析及协调。北京：中国财政经济出版社，6 李心源，戴德明。2004.税收与会计关系模式的选择与税收监管。税务研究，11 高允斌。2003.会计与税法的差异比较及纳税调整。大连：东北财经大学出版社 高金平。2001.新会计制度与税法差异分析。北京：中国财政经济出版社 郭庆旺，赵志耘。2002.财政学。北京：中国人民大学出版社 陈敏。2004.新旧会计制度。税收政策精要比较与协调。北京：中国财政经济出版社 中华人民共和国财政部制定。2003.企业会计制度。北京：中国财政经济出版社 Kevin E.Murphy，Mark Higgins，。谢学智等译。2001.美国联邦税制。大连：东北财经大学出版社 西蒙。詹姆斯，克里斯托弗。诺布斯。1988.税收经济学。北京：中国财政经济出版社 戴德明 张妍 何玉润 | 
