现代商业银行内部审计制度在公司治理中的作用 |
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摘要：内部审计是公司治理的重要控制和监督环节，在公司治理结构中发挥着越来越重要的作用。当前，加强银行公司治理是我国商业银行改革的关键环节，如何更好地发挥内部审计在银行治理结构中的作用，从而为银行机构增加价值并促进其高效率、高质量地运转，是一个具有重要现实意义的课题。本文从既有的研究成果出发，通过考察银行治理结构和内部审计的关系及西方国家商业银行内审理念的演变趋势，针对巴塞尔新资本协议等对商业银行内审工作提出的新要求，指出我国商业银行内部审计应从财务型审计转向增值型审计，在内审理念、内审体制及方法手段等方面进行创新。
关键词：商业银行；内部审计；公司治理；财务型审计；增值型审计
按照巴塞尔委员会的计划,国际银行业新的资本规则，即所谓的第二巴塞尔协议原计划于2003年第四季度最终定稿，并将最终于2006年在成员国实施。2003年4月，国际清算银行发布巴塞尔新资本协议第三次征求意见稿，进一步表达了在银行业中推行新的金融风险计量方法的决心。新协议提出资本充足率、监督检查和市场纪律三大支柱，第一次在风险和资本之间建立了全面的对应关系，代表着金融监管体制的重大突破和未来发展趋势，对于银行业的风险与绩效监管具有现实的引导意义。内部审计是公司治理结构的主要环节，在现代企业管理中发挥着重要的作用，而完善银行治理结构是国际银行业的一种趋势。随着2006年我国入世承诺期结束的临近，外资银行将全面进入中国，市场竞争将日益激烈。在我国商业银行即将与国际金融全面接轨之时，完善我国银行治理结构显得迫切而重要。如何创新商业银行内部审计制度和模式，以更好地发挥商业银行内部审计在银行治理结构中的作用，从而为银行机构增加价值并促使银行机构高效率、高质量地运转，无疑是一个具有重要现实意义的课题。
一、背景及商业银行内部审计发展的新趋势和新要求
（一）银行治理结构与内部审计的关系
自20世纪90年代中后期以来，银行治理结构备受国外理论界的关注。20世纪90年代发生的巴林银行破产案、日本银行破产案、亚洲金融风暴等事件使人们认识到银行健康持续经营的重要性，也认识到强化银行治理结构的必要性。1999年9月巴塞尔银行监督委员会发布的《加强银行机构的公司治理》，将商业银行治理结构问题推倒了从未有过的历史高度。建立良好的公司治理可以促进银行稳健经营，降低金融风险，这一点已得到全球理论界和金融界的共识。
公司治理的一般架构是建立在因分散的所有权结构而引致的所有权与控制权相分离的基础上的。其主要目的是为了解决经理人员的机会主义行为及其他代理问题，以实现公司价值的最大化。完整的公司治理体系包括董事会建设为核心的内部治理机制和以产品市场、资本市场、并购市场、经理市场为主要内容的外部治理机制。商业银行作为一种企业组织形式，其公司治理的基本原则和治理框架符合企业公司治理的一般性。良好的内部治理机制和外部治理机制对于包括银行在内的公司制企业都很重要，但是和一般公司不同，银行治理结构更加强调银行内部治理，如银行的战略目标和价值取向，银行的平衡制约机制、责任机制等。原因在于：（1）根据规模经济和范围经济原理，银行业市场结构普遍处于不完全竞争甚至寡头垄断的格局，产品市场的竞争机制不能起到外部治理机制的基础性作用；（2）商业银行独特的资本结构使得债权约束作为外部治理机制中的重要一环对银行的作用甚微；（3）银行并购成本的巨大限制了并购机制这种外部治理机制的作用；（4）由商业银行的特殊地位及银行危机的“传染性”和巨大破坏性所决定的商业银行严格的外部监督制度，在相当时期内是一个确定的外生变量，使得商业银行自身无法突破这种外部政策和法规来进行经营和管理创新。
因此，外部治理机制在商业银行治理体系中不能发挥主要作用，商业银行公司治理改革中应更注重有内向外，完善内部的治理机制。而内部审计制度就是公司内部治理的一个重要的制度安排。在《加强银行机构的公司治理》这一指导性文件中，巴塞尔委员会从银行战略目标和价值理念、责任划分、董事会职责和管理者的相互关系、内控系统、薪酬制度和信息透明度等方面阐述了一个有效的银行治理结构所必须具备恶毒基本特征，其中特别指出“要认识带内部审计提供的重要的审计功能，并有效地利用”；美国联邦储备委员会成员Susan S. Bies强调银行治理结构的关键是建立内部有效的审计程序和内部控制程序，严格的会计、审计制度和信息披露制度是建立有效市场的核心。可见，内部审计是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则为内部审计提供了一个良好的控制环境和制度基础。
（二）银行治理对商业银行内审工作的新要求
2003年4月29日，巴塞尔委员会公布了巴塞尔新资本协议（BaselII）（以下简称“巴塞尔II”）第三次征求意见稿，要求各国银行监管机构和商业银行在2003年7月31日前提出修改意见。中国银监会2003年5月份以第二号公告的形式，就巴塞尔II公开征求中国银行业的意见。巴塞尔委员会的代表已表示，第三次征求意见稿基本上接近最终稿，委员会的目标仍然是在2004年第4季度完成新协议，并于2006年底在全球范围内推广使用巴塞尔II，取代现行的1988年的资本充足率协定，成为指导各国银行业监管的新核心原则。可以预见，巴塞尔II框架的形成与实施必将对全球银行业监管产生深远的影响。
巴塞尔II在原来的基础上将最低资本要求、资本充足性的监管约束和市场约束结合在一起，构成了三大支柱，更加强调银行自身的内部风险控制和管理，同时对银行风险也做了重新划分。巴塞尔II的第一个目标就是鼓励银行改进其风险衡量和管理技术。为鼓励银行加强内部控制和风险管理程序，巴塞尔II将提供直接的经济激励，鼓励银行采用更加精确的风险衡量技术和更为复杂的控制这些风险暴露的方法手段。风险管理必须建立在一个强大的公司治理基础之上，因此在巴塞尔II中明确强调了良好公司治理的重要性。这些规定包括：要求董事会和高级管理层了解其银行面临风险的性质和水平，确定银行对这些风险的可容忍程度，确保组织建立强大的风险管理和内部控制，并保证他们自身能够不断地恰当地获知所承担的风险。这些规定促进了良好的风险管理和公司治理。首先，巴塞尔II对操作风险暴露提出了明确的资本要求，在确立一个清晰的、全面的和整体的风险观方面迈出了重要一步。有理由相信，如果董事会和管理人员对银行面临风险的种类和范围有一个更好的了解，那么他们就能够在企业战略层面和业务层面做出更加正确的决策。其次，巴塞尔II提出了收集、分析和报告风险数据的严格操作标准，通过提高收集和解释数据的门槛，期望改进内部报告的质量、有效性和次数。要使高级管理人员和董事在恰当的时间获得正确的信息，以便于他们了解业务的性质。鉴于此，巴塞尔II再次强调了独立评估和审计的重要性。
如上所述，巴塞尔II的规定和精神对内部审计工作是一种新的激励，提出了更高的标准，要求内审工作应符合新时期的经济特点，通过独立、客观的保证与咨询活动，通过系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程，通过为高级管理人员和董事提供有价值的经营管理信息，间接地为银行增加价值，发挥内部审计的应有作用。我国是国际清算银行成员国，实施巴塞尔II是各成员国应尽的义务。银监会用这一标准监管国内的各类商业银行是迟早的要求，因此，分析研究巴塞尔资本协议变化趋势，及早针对巴塞尔II的框架采取措施，才能使我国银行业的风险监管适应国际金融业风险管理发展和我国金融市场平稳发展的需要。
（三）西方商业银行现代内部审计理念及演变趋势
正确认识内部审计及职能，建立适当的内部审计理念，有助于最大限度地发挥内部审计在银行治理结构中的作用。关于内部审计的职能，英国公司治理和内部控制研究历史上的三大里程碑，即卡德伯利报告、哈姆佩尔报告以及作为综合推测指南的特恩布尔报告对内部审计的阐述，反映了西方内部审计职能的角色有监督者逐步向控制者转变的轨迹。
巴塞尔委员会与2001年8月发布了一份报告《银行内部审计和监管当局与审计师的关系》。该报告阐述了银行组织内部审计工作的重要性，要求所有银行建立一个常设的独立的内部审计职能部门，并提出了内部审计指导原则。根据巴塞尔委员会内审报告，内部审计的范围一般包括：检查和评价内部控制系统的充分性和有效性；审查风险管理程序和风险评价方法的应用和有效性；审查和管理财务信息系统，包括电子信息系统和电子银行服务；审计会计记录和财务报告的准确性和可靠性；审查保护资产的方法；审查银行与风险评估相关的资本评估系统；审查已经建立的系统是否遵循法律和监管要求、行为准则和政策、程序的执行情况；评价经营活动的效益和效率；测试交易和特定内部控制程序的功能，测试监管报告的可靠性和时效性；执行特别调查等。
内部审计从财务型审计转向增值型审计是整个西方商业银行现代内部审计理念的最显著特点，而这又恰恰是建立在内部审计目标和职责的准确定位基础上。科学的目标定位和职责分工，保证了内部审计部门能够适应形势的变化和管理当局的新要求。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上；而以查错防弊为重点的内部审计既不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力，又容易导致内审部门重视了细枝末节，忽略了主要风险。因此，西方商业银行内部审计部门目前很少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上。
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二、我国商业银行内部审计现状及制约因素
（一）我国商业银行内部审计现状
我国现有的内部审计工作机制是在计划经济条件下建立起来的，采用的是既受企业只要领导的管理，又接受国家审计机关指导监督和模式，是一种双重领导模式。在实际工作中，国家审计机关往往对内审进行较多的业务管理，是商业银行内审主要代表国家审计机关对企业进行财务审计，很少开展经济效益审计和参与企业经营管理决策。可以说，目前我国商业银行内部审计正处于“财务型审计”阶段，大多数商业银行内部审计主要是一种“警察”型的内审理念，认为内部审计作用就是监督和评价，内部审计部门仅仅是一个监督部门，审计方式主要是查错找弊，纠正违规。从实际效果看，这种审计理念指导下的审计活动发挥作用的层次、领域、深度等都有明显不足，具体表现在以下方面：
1．审计价值未能得到重视和挖掘，内部审计的地位难以真正确立。我国银行一般理念认为，审计作为服务部门并不能创造价值和利润，对于内部审计在银行治理结构中的地位和作用认识不足，未能充分挖掘审计在规避风险、转移风险和控制风险中的价值，未能重视和发挥内审为银行“增加价值”的作用。虽然有些商业银行内部审计机构已经建立了相对独立和垂直管理的组织机构，但总行审计部门不像国外商业银行的审计委员会那样直接对董事会负责，而只是一个职能部门，其没有直接参与监督管理应有的地位。
2．内部审计目标以查错纠弊为主，满足于真实性、遵循性等基础要求，审计职能未能全面发挥。银行内部审计人员应是经营和管理的顾问，而不是单纯的监督者。而长期以来，我国商业银行内部审计主要是证实各种报表、数据的真实性，检查各项业务活动的合法性和规范性，审计人员往往把精力主要集中在经营活动事后的检查上，而对事前分析和事中监控重视不够，内部审计对增强银行风险控制能力作用十分有限。审计理论和技术方法落后单一，审计内容陈旧，审计报告缺乏参考价值。
（二）我国商业银行内部审计的制约因素
当前，制约我国商业银行内部审计作用发挥的因素主要有以下几个方面：
1．由于良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决，以致内部审计机构独立性不强，权威不高。商业银行及其分支机构都在内部设置了与其他业务部门平行的内审机构，直接归行内领导分管并向其负责报告工作。内审人员与被审计单位的各种利益有着密切的联系，对所在单位有较多的依附。这样的内审组织体制往往因单位领导干预、利益关系制约和人际关系影响，致使内审机构及其人员不能客观、真实、公正、全面、深入地开展工作，其独立性较差，缺乏权威性，所做出的内审意见和处理决定也因这种管理体制上的影响而得不到有效的贯彻执行。虽然我国银行的内部审计体制近年进行了一些改革，但仍没有实现真正意义上的独立。
2．指导思想不明确，致使内部审计工作易于进入误区。长期以来，商业银行部分内审人员对审计工作指导思想认识简单和片面，认为内审工作只是“装样子，给外审看的”，对内部各项业务审计只采取“应付”和“无所谓”的态度，造成内审工作只是务虚。一是在具体审计过程中，对政策界限把握模糊，不能真正行使保驾护航角色，而且行使查处力度不大，对违反财经纪律行为未进行严肃处理；二是不具备超前意识，缺乏主观能动性，不能够坚持高标准、高质量地完成工作任务，对新生事物不能及时接受，形成思想停滞的不良局面；三是不能够快速找准商业银行内部审计工作定位点，难以发挥内审为银行“增加价值”的作用。商业银行的内部审计资源不足，使得内部审计工作不能适应形势发展的需要。
三、我国商业银行内部审计制度和模式的创新
（一）我国商业银行创新内审制度和模式的意义
1．有利于我国商业银行尽快与国际商业银行的惯例接轨。纵观国际上发达国家的商业银行无不具有一个相对独立、较高权威、强有力的内部审计监督体系。加入WTO后，市场竞争更加规范也更加激烈。商业银行作为市场竞争的主体，欲在市场竞争中利于不败之地，务必要加强企业管理，特别是随着2006年我国入世承诺期结束的临近，各级商业银行为了逐步与国际惯例接轨，提升核心竞争力，关键就是建立健全银行公司治理，而强化商业银行内部审计管理与控制、发挥内审增值作用是其中一个很重要的因素。
2．有利于加强商业银行内部营运资金管理。风险和收益是商业银行经营管理面临的最主要的问题，高风险高收益、低风险低收益，商业银行要取得高收益，就必须面对高风险，而能否承担高风险则取决于风险管理能力。巴塞尔II的核心内容是全面提高风险管理水平，即准确地识别、计量和控制风险，反映了当今世界先进的风险管理技术和监管理念与实践，风险管理在商业银行居于十分重要的地位。因此，开展以风险为导向的内部增值型审计，是现代商业银行经营管理中内在的必然要求，也是推动和促进商业银行不断提高经营管理水平的有效手段。
（二）内审制度和模式创新的具体实现途径
由上可知，商业银行内部审计工作是商业银行改革和发展取得顺利进行的重要保障，是整个商业银行工作必不可少的组成部分，对商业银行各项业务正常发展具有重要的意义。随着商业银行业务逐步向多功能、立体化方向发展，传统业务、新兴业务并驾齐驱，内部审计的范围不断扩大，需要审计的工作量不断增加，审计质量要求更高。因此，必须创新我国商业银行内部审计制度和模式，其具体实现途径如下：
1．通过创新内审观念，提高商业银行内审价值。应当在有关法律中对内部审计进行明确规定，使人们对公司治理的关注从治理结构上升到公司治理的实质内容，认识到内部审计是公司治理的重要措施，使内部审计机构和人员得到银行应有的重视，使内部审计的效用得以充分发挥，使内部审计参与到公司治理中，帮助银行改进风险管理体系，促进内部控制的改善，与董事会、高级管理层、外部审计师一起构成有效公司治理的四大基石之一。商业银行内部审计作为置身银行内部的一个部门，有着外部监管和审计无法替代的优势，既可对银行各项经济活动进行事前、事中和事后的全面审查，又可对有关问题进行经常、连续、系统深入的了解，从而为银行提供有价值的经营管理信息，帮助银行实现增值目标；同时，内部审计还可以通过完善自身管理机制，更新审计手段等改革措施，提高审计质量，节减审计成本，为银行增加价值。
2．通过创新内审机制，为银行增加价值。内部审计隶属于谁，即受谁领导，这在很大程度上决定了内部审计组织的独立性和权威性。一般说来，内部审计所隶属的层次越高，其权威性和独立性就越强，反之就越低。西方商业银行内部审计主要有受董事会（或监事会）领导或其下设的审计委员会领导等形式。近年来，我国商业银行也进行了内部审计体制改革的探索，应当肯定，改革的方向与目标是正确的，都有利于提高内审部门的独立性和权威性；但是，大多数商业银行的内部审计仍然是在行长领导下开展工作并直接对行长负责，形式上处于较高地位，但实际上陷入了自己监督自己的怪圈，没有实现真正意义上的独立，究其主要原因是良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决。因此，必须按照良好有效公司治理机制的要求，进一步改革我国银行现有的内审体制。应当在商业银行中成立名副其实的能真正发挥其应有职能的董事会。在董事会设立之后，还应当改变内审部门的负责对象，是内审部门直接向董事会而不向总行行长负责。
3．通过创新内审方法和手段，为银行增加价值。银行是高风险的行业，外部监管、经营环节对银行强化风险防范，提高内控能力提出了全新的、更高的要求。入世后，我国的金融业将融入国际金融体系，将面临更大的风险。这就迫切要求商业银行重视审计风险防范的研究，更新审计理念，增强审计人员的风险意识和责任意识。（1）将风险导向审计引入商业银行内部审计领域，提升审计质量。风险审计是现代审计方法的最新发展，在商业银行内部审计领域的运用，不仅可以有效地控制商业银行的经营风险，增强内控能力，而且能够来控制、降低审计风险。（2）全面开展增值型审计，需要更新审计手段。近几年来，我国商业银行电子信息技术应用水平迅速提高，电子银行业务也迅速发展，网上银行业务交易量逐年增加，信息科技和电子银行方面的风险控制越来越突出。通过对内部审计手段的改进，不断提高工作效率，增强内部审计功效，保证审计增值目标的实现。
4．通过创新内审资源，为银行增加价值。（1）制定符合我国国情的银行内部审计专业实务标准和审计条例。通过审计标准和条例来保证内部审计部门在银行中的地位和权威。实务标准可参照国际内部审计师学会《内部审计专业实务标准》，由中国金融稽核监督研究会等行业协会来制定；审计条例应由各银行制定。巴塞尔委员会要求，一部审计条例至少包括：内部审计职能的目标和范围；内部审计部门在组织中的地位、权利和责任；内部审计部门负责人的责任。（2）家大培训粒度，提高内审人员素质。随着内部审计在银行公司治理结构中的地位日益重要，审计部门不仅需要财务会计专家，还需要大量具备经济学和企业管理学知识的专家，包括内部控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统审计专家。因此，必须通过各种途径，比如后续教育、业务培训等措施，提高银行审计整体队伍和人员的专业素质和水平，这样才能为公司治理提供源源不断的符合要求的监督控制资源。通过建立一支专业化、高素质的内部审计队伍，提高内部审计质量，以保证审计增值目标的实现。
[参考文献]
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[4]金融论谈 关于国有商业银行信贷资产风险管理的战略思考。
[5]王芳.我国商业银行私人金融业务的风险特征及管理对策.[J]金融论谈2004.7
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