台湾会计管理考察报告 |
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2003年1月3日至21日，我们对台湾地区的会计法规制度、注册会计师行业、内部控制制度建设、会计教育以及企事业单位会计管理等情况进行了考察。台湾地区有关会计管理方面的一些做法对我们今后制定相关的制度办法以及加强相关方面的工作等具有一定的借鉴意义。
一、台湾的企业会计标准
在台湾，以营利为目的的单位（如企业等）和非营利的公共部门分别适用不同的会计法规和标准。
台湾规范以营利为目的的企业等商业组织会计行为的法规制度可分为：会计法律、商业会计处理准则、商业使用电子计算机处理会计资料办法、商业通用会计制度规范和财务会计准则公报等几个层次。
1.会计法律。台湾涉及规范企业会计行为的法律有商业会计法、公司法、证券交易法等。所有以营利为目的的单位，不论其组织形式是独资、合伙、公司制或其他组织，其会计事务的处理均应遵循商业会计法。同时，按照特别法优于普通法的原则，如果公司法有特别规定的，公司制的企业应优先适用公司法，对于公开发行公司（包括上市公司和上柜公司）则应优先适用证券交易法。台湾的商业会计法最早颁布于1948年，1952年1月1日起实施。其后分别于1964年、1968年、1995年、1998年进行了4次修改。现行商业会计法共分十章八十条。主要对适用范围、会计凭证、会计账簿、会计科目、财务报表、会计事务处理程序、入账基础、损益计算、决算及审核以及罚则等作出了具体明确规定。按照台湾商业会计法的规定，单位负责人、经理人员、主办或经办会计人员、或依法受托代他人处理会计事务的人员，如有商业会计法规定的违法情形的，轻则处以罚金，重则处以拘役甚至可处以五年以下的有期徒刑。台湾商业会计法的规定比较具体和详细，尤其是涉及会计核算的许多问题都以法律的形式作出了规定，操作性很强，这对于规范企业的会计行为，特别是会计核算行为起到了十分重要的作用。同时，由于法律责任规定比较明确，对违法行为的处罚又比较严厉，加上严格的执法，使得商业会计法权威性很强，社会地位很高。在各高等院校，大都开设有商业会计法专门课程。
2.商业会计处理准则。由台湾“经济部”制订，共分五章四十三条，主要依据商业会计法有关规定，分别会计凭证的编制要求、会计账簿的登记要求、会计科目的使用及会计报表的编制要求等作了非常具体的规定。
3.商业使用电子计算机处理会计资料办法。由台湾“经济部”制订，主要是对用计算机替代手工处理会计资料以及相关的内部控制制度等作了具体规定。
4.商业通用会计制度规范。由“经济部”依据法令和一般公认会计原则对会计事项的分类、确认、计量、记录等所作出的具体规定。内容包括：会计凭证的分类和编制要求、会计账簿的格式及登记要求、会计科目的设置及核算内容、会计报表的种类、格式及编制要求、会计事务处理准则及程序等。
5.财务会计准则公报。除了上述法令、规定和制度规范外，企业的财务会计处理，应遵循财务会计准则公报及相关解释。
二、非营利组织适用的会计法规和标准
1.政府部门适用的会计法规和标准。台湾各级政府部门及其所属行政机关办理会计事务主要依据会计法、预算法、决算法和统计法。台湾会计法于1935年公布，1936年7月1日施行，此后分别于1938年、1948年、1950年和1972年进行了修订。现行会计法共六章122条，包括通则、会计制度、会计事务程序、内部审核、会计人员、附则等内容。目前台湾“行政院”主计处正着手对会计法进行再次修订，并准备对其中过于详细、具体的内容在即将制定的政府会计共同规范中进行规定。
除了会计法外，台湾“行政院”主计处还发布了政府各种会计制度设计应行注意事项，规定各机关设计会计制度，应考虑会计事务性质、业务情形、将来发展与内部控制及管理需求。除公库出纳会计外，应采取权责发生制，并辅之以收付实现制与契约责任制，以加强对经费的控制。各机关拟订或修订会计制度时，应邀请学者专家、审计机关、财政机关及上级主计机关等有关人员共同参与。1996年8月，台湾“行政院”主计处印发了《“行政院”主计处核定各类会计制度程序》，要求各机关制定会计制度时，应附送会计制度草案，函送“行政院”主计处，由主计处会计作业小组在1个月内将会计制度草案分函有关机关，如“财政部”、“审计部”等征求意见，同时召开研讨会，最后由会计小组提报“行政院”主计会议通过后核定颁布执行。目前，台湾的政府会计制度除了中央总会计制度外，“经济部”、“财政部”、“交通部”等部门均制定有相应的会计制度，无论哪个部门起草的会计制度最后均要报主计处审定、发布。
据了解，台湾下一步将对政府会计制度进行进一步的改革，在研究制订《政府会计共同规范》的同时，建立政府会计准则体系。为此，“行政院”主计处专门成立了政府会计共同规范审议委员会，“委员会”的召集人为“行政院”主计长，成员包括“行政院”和地方主计处官员、“审计部”官员以及会计学术界的专家学者等组成。确定的工作目标是：在2003年内先制定4个《政府会计共同规范》，包括：政府会计的范围（第1号）、政府会计报告的目的（第2号）、政府会计报告的披露（第3号）和政府会计的个体（第4号）。在此基础上逐步对涉及政府会计的各方面内容制定相应的规范。有关方面在进行政府会计制度改革时，十分注重借鉴国际惯例的做法，比如采用权责发生制会计原则等。
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2.其他非营利组织适用的会计法规和标准。目前，台湾对除政府部门以外的其他非营利组织还没有统一的会计标准，但不同的组织均制订有各自的会计制度，比如，“内政部”制定有《社会团体财务处理办法》、《工商团体财务处理办法》和《基金会简易会计程序》等，“教育部”制定有《私立学校会计制度之一致规定》等。最近，有关方面也在讨论要尽快制定非营利组织会计准则等。
三、台湾的内部控制制度
1.台湾证券暨期货管理委员会要求公开发行公司建立内部控制制度。台湾有关法律要求，对公开发行公司必须按照“财政部”证期会制定的《公开发行公司建立内部控制制度处理准则》有关要求制定本公司的内部控制制度。公开发行公司的内部控制制度主要组成要素包括控制环境、风险评估、控制作业、资讯与沟通、监督等。公开发行公司的内部控制制度应涵盖所有营运活动，如销货及收款循环、采购及付款循环、生产循环、工资循环、融资循环、固定资产循环、投资循环、研发循环等。除按业务各种交易循环进行控制作业外，还应包括对印鉴使用管理、票据领用管理、预算管理、财务管理、背书管理、负债承诺及或有事项管理、职务授权及代理人制度、资金贷与他人、财务及非财务资讯管理及对子公司的控制作业等。内部控制制度的检查程序包括内部稽核、自行检查及内部控制制度声明书、注册会计师专案审查、对子公司的监理等程序。
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2.台湾内部稽核制度。内部稽核在台湾被定义为“是一种独立、客观之确认及咨询活动，用以增加价值及改善组织之营运。它协助组织应用系统化及纪律化之方法，评估及改善风险管理、控制及监理过程之效果，以达成组织目标。”1988年，成立了内部稽核协会，其宗旨是推动内部稽核的学术研究并与国际内部稽核组织加强联系，传播内部稽核理论与实务，促进内部稽核制度健全发展，协助企业及机关团体改进经营管理制度。该协会的一项重要工作就是组织专家学者制定内部稽核制度，供会员单位和会员个人参考。目前，已制定了《内部稽核执业准则》、《内部控制之概念与责任》、《稽核工作规划》、《内部稽核与外部稽核之协调》、《稽核之追踪》、《分析性稽核程序》、《稽核工作底稿》、《稽核报告》、《风险评估》、《舞弊之防杜与侦查》、《督导》、《与董事会沟通》、《职业道德规范》等一系列内部稽核规范，供各会员参照执行。台湾的企业，尤其是一些大企业十分重视内部控制制度建设，如台湾华联电子公司、台湾普扬资讯股份有限公司内部控制制度建立和实施很有成效。
四、台湾政府机关会计人员管理
台湾对企业会计人员完全社会化管理，政府不干预，企业有权自主使用会计人员。但对行政机关的会计人员（在台湾称为主计人员），是由“行政院”下设主计处负责管理的，绝大多数行政机关的主计人员都是由主计处派驻的。根据1981年制定公布的《主计机构人员设置管理条例》和1983年制定的《主计机构人员设置管理条例施行细则》，主计机构是指各级政府、公务机关、公立学校、公有营业机关及公有事业机关内“掌理岁计、会计、统计事务的机构。”行政院“主计处为全台湾主计事务的中央主计机关。主计人员，是办理岁计、会计、统计事务的人员。
台湾各级行政机关都设有主计机关。对于各部门主计机构、主计人员的职称、职等的设置，由“行政院”主计处视其所在机关的组织及主计事务的繁简进行设置。台湾主计人员要通过“考试院”组织的公务员考试，主计人员中既有会计，也有审计。目前，台湾“行政院”主计处有700多人，直接对各级行政部门委派了约14000名主计人员，主计处负责任免、训练、调遣、考核，其工资福利纳入预算。各主计机关都成立了训练中心，对主计人员每年进行不少于20小时的专业培训，主计人员实行岗位轮换，主办会计3年轮换一次，最多延长一次，7年内必须轮岗。主计机关派驻各机关办理事务的会计人员所需一般费用，列入所在机关的经费预算，对属于专案业务费，列入调任主计机关的预算。对于派驻的会计人员有违法或失职情况时，经所在机关领导函达主计机关的领导，依法进行处理。派驻的会计人员不得兼任注册会计师、律师等业务，也不得兼任公务机关、公私营机构的职务。台湾的这一做法，与我们的会计委派制类似，特别是台湾一些地区为了节约政府成本，精减人员，也实行了会计集中核算，如台北县搞区域会计管理中心，集中为区域内的政府部门代理记账。
五、几点启示和需要研究的问题
1.增加会计准则制定过程的透明度和公众参与程度，提高会计准则的社会认知度。从台湾会计准则制定机构的组成和准则的制定程序看，其制定过程的透明度和公众参与程度是很高的。其中有两点值得借鉴：一是准则征求意见的范围广泛、方式多样且新颖。既面对行政机关、高等院校，也面对各类企业以及会计师公会等社会团体；既有书面、电话、传真等传统方式，也利用网络等现代媒体，特别是举行“公听会”的方式，各方面反映良好。二是准则制定机构对各方面反馈的意见高度重视。无论是来自哪一方面的什么样的意见，负责准则制定的委员和有关工作人员都必须给予正式答复，如果没有采纳还要说明理由。正是由于准则的制定过程透明、公众参与程度高，才使得准则的社会认知度也比较高。我们在考察期间感受到，无论是行政机关、高等院校，还是会计师行业以及企业界，都非常关注会计准则的制定和修改情况，社会公众也比较认可会计准则。我们也正在改进会计准则的制定程序，台湾的一些做法可供借鉴。
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2.加紧进行政府及非营利组织会计的研究。台湾有关方面现在十分重视政府及非营利组织会计方面的研究，目前已草拟了《政府会计共同规范》以及4个具体规范的初稿，预计在2003年内发布实施。同时，台湾有关方面也已确定了制定非营利组织会计准则的计划，并着手相关的工作。我们过去对政府及非营利组织会计的研究不是很多，许多人还把预算会计等同于政府会计，对建立高质量的政府及非营利组织会计标准的作用，尤其是对建立公共财政制度、转变政府管理职能的重大作用认识不足。我们建议，一方面要做好宣传工作，让社会各方面了解和认识政府及非营利组织会计的作用，象重视企业会计改革那样重视政府及非营利组织会计的改革；另一方面，加紧政府及非营利组织会计标准的研究，而且工作的起点要高，注意借鉴其他国家和地区的经验和做法。
3.加快内部控制制度研究制订的步伐，采取多种措施保证其贯彻执行。台湾有关内部控制制度的研究起步较早，无论是行政部门，还是理论界和实务界，对内部控制制度建设都十分重视。特别是“财政部”证期会对公开发行公司建立健全内部控制制度有强制性的要求，促进了企业内部控制制度的建设。内部稽核协会等社团和理论研究机构的积极参与和有效工作，也为内部控制制度理论研究和知识普及等发挥了重要作用。目前，我们正在研究制定内部控制各项制度，台湾的一些做法和研究成果也值得借鉴。
4.加强两岸会计学术交流活动是各方面的迫切愿望。尽管我们在台湾的考察时间很短，但台湾会计界的热情、对大陆会计界的关注程度、对两岸会计学术交流的兴趣等，都使我们深受感动。据我们了解，两岸许多高校会计学术交流活动非常频繁，经常召开一些学术会议，但这种接触仅限于高校之间。台湾许多会计名流很希望加强与内地会计官方机构的沟通与合作，包括会计标准的制订、注册会计师行业管理、会计师协会、会计教材、内部控制制度等诸多方面进行交流和沟通。因此，有必要建立一条通畅的与台湾会计界沟通联系的渠道，加强两岸会计交流与合作，双方定期交换资料，互派人员学习，还可以通过电视电话、网络等方式多方面交流。《会计研究》·郜进兴、胡兴国
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