知识经济与会计目标

　　知识经济对社会的影响是全面、深刻、广泛的，也必然引起会计的理论和方法发生一系列变革。本文仅就知识经济对会计目标的影响作一探讨。

　　一、环境、假设、对象与会计目标

　　从一般的抽象的意义上说，财务会计目标是人们运用财务会计想要达到的标准。由于财务会计的任务与财务会计的目标含义相近，只是提出概念时是处于被动或主动的角度不同而已，因此我国长期以来均使用财务会计的任务来说明会计职能的具体体现。“随着对会计本质转向以经济信息系统来揭示，计划经济转化为社会主义市场经济，从二十世纪九十年代以来，我国亦以西方通用的会计目标来表述会计信息系统的功能，不再使用会计的任务来表述了。

　　实际上，西方国家，尤其是美国，也是从二十世纪七十年代之后才转而集中研究会计目标。从1922年佩顿在《会计理论》一书以最后一章“会计假设”作为全书总结，在世界上第一次提出会计的假设问题，直至七十年代一直机假设为财务会计的基本前提，并作为会计理论的最高层次概念。西方从五十年代起已经开始了会计目标的研究，1953年利特尔顿在（会计理论结构）一书中就把会计目标分为中间目标、前提目标和最高目标。真正把会计目标作为会计理论的起点则是到了七十年代，信息科学、系统科学渗入会计，电子计算机运用于会计之后，以美国财务会计准则委员会1978年发布第一号财务会计概念公告——《企业财务报告的目标》为标志的。环境的变化，科学技术的影响，在这个转化中起了决定性的作用。

　　美国的财务会计理论体系集中反映于目前已发表的第一至第六号财务会计概念公告：会计目标→信息质量特征→要素→确认计量，再据以制订合计准则。七十年代以前作为理论起点的会计假设在目前的理论体系中却不见了。只要简单分析一下第一号公告的内容，就不难看出，财务报告的目标仍是以基本假设为前提的。第一号公告多处指出：财务报告的信息“主要是指个别企业的财务信息”，财务报表“只是概括地表明企业的管理方法怎样在业主（股东）委托之下使用企业的资财”，财务报告应提供“评价在一定时期内有关企业业绩的信息”，财务报告的信息“通常用货币单位来定量并表述”。通常所说的四项基本会计假设无一例外地运用于财务报告目标的论述中。正如第一号国际会计准则《会计政策的说明》所述：“承认和使用这些假定是不言而喻的，一般不再对它们作特别说明。”或许出自这样的看法，美国就直接转而以会计目标为出发点，不言而喻的假设在理论体系中不再专门列示。国际会计准则委员会在“编制和提供财务报表的框架”中提出两项基础性假定，权责发生制和继续经营；在第一号准则中提出三项基本假定，增加了一致性。可见，国际会计准则委员会仍然很重视会计基本假设。因此，会计目标是在一定的社会环境下，在明确了基本会计假设的前提下提出的。

　　会计被视作人造信息系统，其目标则不能由人随心所欲地提出，要受到会计对象的制约。我国学者长期探讨了会计对象问题，从扩大再生产的财产变动→资金运动→价值运动→价值运动及其发出的信息，步步深入，愈来愈接近会计对象的本质。客观存在的会计对象制约着会计的目标，会计目标只能在会计对象的范围内根据人们的要求来提出；会计的目标能够实现，又从反面说明了会计对象认识的正确性。对象作为观察或思考的客体，任何一门科学都首先要明确其对象问题。西方学者在研究中并没有明确提出会计对象，但他们所研究的会计基本假设实际上限定了会计对象的空间和时间范围，所研究的财务报表要素（如第六号财务会计概念公告提出十种要素）主要还是构成两个基本会计方程式的六个要素：资产、负债、权益；收入、费用、利润。六个要素分别反映价值运动的静态和动态及其相互转化。所以，实际上还是研究了会计对象，只是没有作为独立的会计理论直接提出，或许也认为是不言而喻的。正如我们以前没有引入西方会计理论中的会计假设概念，而这些假设客观上总是存在的，只不过我们没有揭示或没有直接提出罢了。

　　会计目标是重要的会计理论问题，但它受到一定的社会环境影响，受基本会计仅设的制约，受会计对象的限制。这是我们研究会计目标必须综合考虑的问题。

　　二、财务会计的目标是提供决策有用的信息

　　美国对会计目标的研究集中于二十世纪六十年代以后。1966年美国会计学会的《会计基本理论说明书》、1970年美国注册会计师协会会计原则委员会的第4号公告《企业财务报表编报的基本概念和会计原则》、1973年美国注册会计师协会财务报表目标研究委员会的《特鲁布罗德报告》都分别提出了财务会计的目标，而最完整、深刻的阐述要属于美国财务会计准则委员会1978年的第一号财务会计概念公告。这些公告都提出了财务报告的目标是向信息使用者提供。对投资和信贷决策有用的信息、对估计现金流量有用的信息和企业的资源及其变动的信息，集中体现了决策有用学派的观点，其出发点是市场经济下发达的资本市场。在美国，著名会计学家井尻雄士的《会计计量理论》，则提出会计的目标主要是恰当反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况，集中反映了受托责任学派的观点，其思想源于现代公司经营的委托一受托责任关系。决策有用学派和受托责任学派对会计目标理解的分歧，导致了“交锋”、“争议”和“思想冲突”。

　　尽管关于财务会计目标的两派存在较大的分歧，但第一号财务会计概念公告实际上还是兼容了两派的观点，在主要提出对决策有用的目标时，也还是提出财务报表要“概括地表明企业的管理方法怎样在业主（股东）委托之下使用企业的资财，从而履行其经管责任的”。国际会计准则委员会在“编制和提供财务报表的框架”中除提出“提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料”外，还提出要“反映企业管理当局对交托给它的资源的保管工作和核算工作”。英国会计准则委员会在《财务报表目标和财务信息的质量特征》征求意见稿中要求“为广泛使用者进行经济决策提供有用的……信息”，还应“反映企业管理当局对资源的受托和经管责任履行的结果”。加拿大特许会计师协会和澳大利亚会计研究基金会亦同时将提供决策有用信息和评估管理当局经营责任作为财务报告的目标。可见，两派争论的焦点其实已被大多数国家融合在一起相提并论或作为主次目标提出，两派的观点应该能趋向一致和协调。

　　凡是需要财务报告的无非是要利用财务报告所能提供的信息作出投资、信贷及改变供销关系或其他合作的决策。其中必然包括企业的现有或预期的所有者、投资者。所有者委托管理者管理企业。赋予相应的经管责任，这种经营责任主要是以会计数据、指标的形式来要求的。经管责任的履行增税也主要是通过会计的信息来考察分析的。一旦履行情况清楚了，所有者即可作出继续委托或改变委托，以至停止投资的决策。因此决策有用学派所认定的会计目标含义宽广，实际上已包容了受托责任学派所认定的会计目标，只不过是在不同的社会环境下，受托责任的重点有所不同而已。

　　三、知识经济最大地改变了财务会计的社会环境

　　工业经济依靠资本和生产型人才。而知识经济则依靠知识和知识型人才。这种根本性的变革依托高新技术和现代通讯、数字、信息技术，主要依靠知识和人力资源，极大地改变了财务会计的社会环境，导致财务会计的一系列根本性变化。

　　1、提供信息的手段更加科学先进，速度更为快捷及时。电子计算机和其他高新技术在财务会计中得到广泛深入地运用，传统的帐簿将彻底为电脑所代替，传统的寄送报表方式将直接通过网络适时公布或报告。企业内部网络与全国乃至世界网络相连结，信息共享，随时可获得相关信息。实时财务报表成为可能，不仅年、季、月的财务报表，而且每周甚至每天的财务报表都将及时报出。生产创新化、服务电子化是知识经济下具有的新特点。生产进入知识化、自动化、环保化的良性循环，高新技术推广加快，产品更新更加迅速，产品生产周期缩短。知识的竞争对财务会计的反映速度提出了空前的要求。

　　2、会计对象的范围扩大、内容深化。知识成为企业最主要的资源，知识和知识员工将是企业的主要资产，企业的创新能力将成为计量知识资产的主要依据，构成价值运动的主要内容。

　　无形资产在总资产中的比重大大提高，如美国许多高科技企业的无形资产已超过总资产的一半以上。在知识经济下，专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等无形资产在企业资产中的比重也会上升，但最主要的是知识资产的加入，使无形资产的重要性超过固定资产和流动资产。知识的评估、保存、摊销、增值、更新，将成为知识管理的重要内容，知识资产也将成为财务会计对象的重要组成部分。知识资产的评估、计价、摊销，对传统的资产计价方法，包括原有无形资产的计价方法，都提出了严峻的挑战。知识是流动的、无形的、长期使用的，但也存在着有形资产因有的功能性贬值、经济性贬值和正常摊销的减值。知识资产的确认和计量是跨世纪的会计难题，但已有学者提出了若干设想：

　　知识资本或智力资本被定义为公司帐面价值和某人准备为它付出的价钱之差。它归属于四个范动：使公司在市场中获得力量的资产，如商标、顾客信任等；体现为脑力财富的资产，如专利、商标、版权等知识产权；公司有内在力量的资产，如企业文化、管理和经营方法，来自信息技术系统的力量等；来自本组织工作人员的资产，如他们的知识、资格、与工作相关的诀窍、上网能力等。

　　1981－1993年期间在美国被兼并和收购的公司，大多数作价比其帐面价值高出1—8倍：银行最低，也高出一倍多，通信公司高出6倍，软件公司高出8倍。上述差距可表述为知识资本。

　　在斯堪地亚财团的AFS公司内，知识资本被定义为：“知识、实用经验、组织技术、顾客关系和专业技能的拥有，这使公司在市场上有竞争优势”。知识资本的价值由公司将这些无形资产转化为财政收入的程度来决定。公司领导的任务是，使公司拥有的知识很快体现为有形资产。知识资本=人力资本十结构资本。

　　美国密歇根大学商学院教授戴夫。乌尔里克在德国《商报》撰文认为，一家企业的知识资本就是其工作人员的能力和热情。“知识资本=能力×热情”。

　　知识包括实用知识、学术知识、闲谈与消遣知识、精神知识和多余的知识。知识的价值可以通过知识商品化、知识资本化、知识职权化和剩余知识累积化等形式来实现。

　　知识投入的度量包括：科学研究与技术开发经费，工程师和技术人员的就业、专利。知识作为库存资本的度量包括：有形的知识扩散、无形的知识扩散。（黄顺基：《走向知识经济时代》，1998）

　　这些设想，虽然离可操作性还有相当大的差距，但是知识资本应纳入财务会计的视野则是无疑的。

　　网上交易发展迅猛，市场进一步完善，企业的存货明显减少，及时采购生产后又迅速售出，研究发明的费用激增，仓储费用下降。对欧洲主要的大公司调查结果，仓储等费用“从1987年占年收入的14.3％降到1998年的7.5％”。某打印机生产厂做到了本库存，“几分钟之前才用卡车运来的零部件就上了110英尺长的装配线，装配线的另一头出来的是源源不断的成品打印机，紧接着就装上另一辆卡车，运往各销售点”，形成了非常理想的生产情景，极其通畅的价值运动。销售点也实现了稳定的库存量，“供货商通过计算机化的联系及时监视销售点的销售情况，在库存低的时候自动补充”。由于减少销售人员，美国商务部估计，“消费者直接上网付款一年可省下200亿美元”。差旅费也将大幅减少。“国际商用机器公司曾拥有多达40万人的销售队伍。如今，人数已经减少到27.5万。……15％的销售人员从不离开办公室。”在工业经济时代，“40％到60％的成本是固定成本，其余是可变成本。……而在信息时代，几乎所有成本都是固定成本。这一时代象征的软件和半导体芯片的情况就是如此”。

　　3、知识型会计人才数量减少。素质提高、工作重点转移。知识经济下，人力资源得到全面开发，知识型企业的员工均应由知识型人员组成，财务会计人员自然也应是掌握全面财务会计和电脑网络知识的人才，至少在某一方面比较精通。由于电脑的普遍运用和信息的直接共享，高科技手段带来高效率，财会部门将精简机构，权责落实到人，处理程序和方法更加简洁，减少中间环节，网络将使每个工作人员直接与财务总监、财会经理联结，这将大大减少会计人员的数量。例如，美国的强生公司有3.2万名国内雇员，仅工资计发就需要120人，当把各地分公司负责工资的部门通过联网计算机合并后，仅需要26人，减员78％。美国的福特汽车公司仅在北美的公司财务会计部就有500人，借助办公自动化将人员缩减为400人，又通过改造整个采购流程再减少为125人，减员75％。非知识型的会计人才在知识风暴的冲击下离岗，知识型的会计人才也需要不断地再学习。人员流动也见加快，“在四大会计顾问公司里，任何时间都有50％的员工在这一年内报到，或是在这一年内打算高职”。财务会计岗位发生重大变化，大量繁琐的日常帐务处理已由高效的电子计算机完成而只需要少量人员，大量人员将从事务工作中解脱出来，转向对信息的分析、处理和运用。

　　值得注意的是，西方在行政总监、信息总监之外还出现了新的公司经理——知识总监（Chief knowledge officer）。伦敦商学院的教授曾研究了北美和欧洲的20位知识总监，他们扮演了创业者、顾问、科技专家和环境保护专家的角色，主要任务是将公司的知识变成公司的效益。知识总监（知识主管）与财务总监、财务经理的关系也是值得研究的。

　　4、财务会计提供信息的时间概念和空间概念发生了变化。以往花费主要人力和主要时间处理日常资料以取得历史数据和信息，在电子计算机的强大功能下，变得易如反掌。实时财务报表的出现将使现在的信息成为可能。在知识经济下还将通过电脑软件实时进行可行性研究，及时提供可供调整、选择和决策的多种供产销方案。过去、现在和将来的全时态信息使财务会计的时间概念得到完整体现。

　　大功率的计算机和畅通的网络以及企业内部的智能信息系统，大大提高了协调能力。大企业可能将被改造成为许多的小企业或小单位。信息技术的快速发展要求企业的组织形式灵活、快捷，减少中间环节，小单位的效率就更高。商品经济的发展使生产规模不断扩大，工业革命、股份公司的发展、跨国公司的涌现，生产规模极大地膨胀，越大越有效率。而在知识经济下，快速的协调又使历史戏剧性地回到了工业革命前的小企业。船小好调头，集中到一定程度又走向分散化，会计主体也趋向小型化。

　　纯粹利用网络的虚拟公司将出现。美国的一家软件连锁店，“在1998年就关闭了全国所有的实物商店，只在因特网上开设虚拟商店”，在家办公、在家做生意将成为现实。跨国公司在继续辉煌的同时，进一步开阔视野，把整个国际市场作为采购、生产和销售的整体，一般不再考虑国界的限制，无国籍的公司生产无国籍的产品。集团公司、跨国公司和股份有限公司下的财务会计理论与方法问题将成为研究的重点。

　　四、知识经济下的会计目标

　　知识经济重智力、重知识，是一种信息化、网络化、创新化的经济，新型的社会环境所创造的新技术条件优化了会计信息系统的客观环境，从这个角度说，会计信息系统的目标更加明确了。从会计假设来看，会计主体多样化、小型化、虚拟化、多变化；会计分期短距化。时空界限的变化要求会计成为快捷灵敏的信息系统，更及时更详细地提供多变的信息。从会计对象看，价值运动仍然在周而复始地循环周转，知识和人才的竞争使价值运动构成项目及其比重有了明显变化，会计目标的着重点也起了重大变化。只有及时地提供相关信息，才能赢得投资者的青睐，才能获得新的知识资产和知识型人力资源，才能使企业内部适时作出决策，才能成为竞争中的强者。适者生存，强者发展，会计信息与企业的命运紧密相联。

　　只有及时、正确和相关的会计信息才有利于决策。会计目标的强化可以体现于所提供信息的质量特征上，可靠性、相关性、及时性都由于大功能电子计算机的运用，更容易实现也更加必要了。由于采用先进的技术手段，提高会计工作的效率，提高处理和提供信息的能力，从而突破手工的限制，可以多维的数据全方位地提供各种信息，包括预期的、未来的可供决策参考的相关信息。电脑与网络的运用，简化了日常工作，便捷地定期提供信息，只要凭证输入后随时可以输出需要的信息，及时性大大增强了。

　　知识经济下会计信息的变化主要体现在以下几个方面：

　　（1）对内对外报告并重。对外部投资者和内部管理者都要快速提供相关信息，以便及时作出决策，适应竞争多变的环境。

　　（2）提供信息的指标顺序由按流动性排列改为按重要性排列，将无形资产和人力资源排在首位。固定资产列于流动资产之前，以充分反映企业资产的实际价值。国际会计准则委员会筹划小组于1995年3月公布的“财务报表编制”的原则说明书草稿就将资产负债表的项目排列改为：无形资产列在固定资产之前，固定资产列在流动资产之前。

　　（3）详细提供公司无形资产特别是知识资产的信息。

　　（4）提供公司员工受教育状况、技术素质、业务能力、熟练程度、敬业精神等人力资源价值，公司管理者的受教育状况、组织协调与交流能力、企业文化等组织管理方面的价值。

　　（5）会计战略、会计政策，尤其是确认与计量的政策创新与变动。

　　知识经济对会计的挑战是严峻的，但又是可实现的。知识经济没有改变会计的总体目标，但具体目标更加明确，更加创新。

　　五、我国的会计目标

　　二十世纪八十年代以后，我国学者在引进、评介西方会计理论时，也对西方财务报告目标作了介绍和分析，同时也开始了我国财务会计目标的研究。1993年实施的（企业会计准则）第十一条被许多学者认为是我国现阶段的会计目标：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”在我国，准则是权威的、具有法律约束力的。对此，笔者认为：

　　1、如果第十一条可以作为我国财务会计的目标，那么会计的目标不列入第一章总则，而列入第二章一般原则的第二条，至少说明会计目标在准则体系中仅占着次要的位置，那又如何理解我国的会计理论体系？如果这一条不认为是会计目标，仅作为相关性原则（一项一般原则），那么准则不明确指出会计的目标，无目标指导的原则是否合适？

　　2、第十一条提出的目标是三个方面。首先应符合国家宏观经济管理的要求，虽然在社会主义市场经济体制下，会计信息也要为最大的投资者——国家服务，但这样排列和提法，难免使人感到计划经济下主要为国家政府部门服务的痕迹犹在。其次再满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，这是除国家之外的有关各方。太后满足企业加强内部经营管理的需要，企业的对外报告也能提供企业内部需要的信息，但只是部分信息，企业内部管理需要的信息还包括内部管理报表的信息。如果按照市场经济的客观情况，有别于计划经济，应该突出市场经济的特点，把会计目标总述为向企业有关的各方提供有助于决策的信息，包括国家宏观经济决策和企业微观经济决策，以及与企业有关的其他方面的各种决策。从而，既有总括又有分述，既考虑一般表述，又考虑我国还需要强调满足国家需要的特色。

　　1995年财政部发布的《会计改革与发展纲要》的第一条明确提出我国会计改革与发展的总目标，其五项基本点是《企业会计准则》第十一条基本目标的具体说明。第五项会计人才的评介、选拔和培养体系反映了新的特点，第一至第四项仍局限于原有的提法，尚未反映市场经济建立和发展的特色，更未反映知识经济的推动。《纲要》试行是1991年发布的，现纲要是4年后的1995年发布的，现在又过了五年，特别要考虑到21世纪知识经济对会计的冲击，似有必要对《纲要》重新修订。在会计目标中明确提出知识经济下的会计信息的质量特征，可靠性、相关性和及时性方面应根据知识经济的特点提出具体的要求，通过提高信息质量，满足知识经济下快速决策的需要。《纲要》试行和《纲要》都曾在全国一定范围征求过意见，但范围较小。应该可以借鉴美国特鲁布罗德委员会所采用的征求意见、访问、座谈、公开听证会等一系列方法，进行广泛的调查，总结各方信息使用者对报表信息的要求，再提出比较具体、客观的会计目标，用于指导十五计划时期的会计理论与会计改革，抓住机遇，迎接21世纪已经到来的知识经济时代。