竞争性目标成本的确定和管理 |
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在成本管理中，更多的注意力总是集中在基础成本和客户需求上。尽管基础成本控制（ABC）系统的实施，使成本管理和控制水平大为提高；全面质量管理（TQM）系统的导人，使产品的质量发生质的飞跃，产品更具个性，客户需求得到了更好的满足。但是一些企业在实施ABC和TQM以便对生产进行更强和更有效的控制的同时，却忽略了竞争这一因素。他们往往通过确认增值活动和非增值活动来控制成本使增值活动的成本最小化，而彻底消除非增值活动带来的成本；在整个生产过程中首先考虑客户的要求，却忽略了竞争者的影响，而竞争者的成本常常对企业的产品策略有重要的意义。如何将竞争引入成本管理？管理者如何确保这三个最重要的方面都得到重视？用ABC法控制成本，使成本最小化；用TQM提高产品质量，使用户的需求得到最好的满足；通过导入竞争性目标成本这一重要概念，进行横向比较，使成本管理市场化，以求得竞争中的成本优势或消除其劣势。这是有效的成本管理系统的三要素（与竞争者有关的方面：竞争性目标成本控制；与基本成本相关的方面：基础成本控制活动；与客户相关的方面：全面质量管理）。而在市场竞争越来越激烈的条件下，竞争性目标成本的确定和管理即竞争性目标成本控制（CTC）系统的开发已成为成本管理的关键。
一、竞争性目标成本和CTC的概念
所谓竞争性目标成本是指为了提高企业的成本优势，以市场和竞争者（一般是：同行业中成本管理的领先者）为参照系所确定的，用来与本企业成本进行对比的成本。而竞争性目标成本控制（CTC）是指在竞争的经营环境中，企业为了取得成本的相对优势，以竞争者目标成本为标准来管理控制本企业成本的方法。基于此的产品成本即目标成本等于预先定义的价格减去预先定义的利润。这种预先定义的变量既可由本企业，也可由外部市场确定，但在竞争性的经营环境中，一般是通过外部市场和竞争者预先确定的。目标价格主要通过市场供求关系确定，目标利润主要是指最好的竞争者拥有或要求的利润，通过相减，即可预先确定目标成本。
除了内部绩效评估系统，每一个公司应建立一些基于外部标准的评估系统即外部评估系统，为了提高产品的竞争力，企业必须尽力将成本减少至目标成本水平。他们必须以CTC为标准，在不牺牲TQM的条件下，用ABC法控制成本。这是重要的目标模式，为了达到这一目标，企业要全面理解竞争者的成本结构和成本活动，如果不理解竞争者的成本函数，任何企业想把成本减至目标成本的水平是不可能的。
即使那些管理水平较高的企业也常常忽略这一要素，实际上，这是一种和竞争者同步发展（keep score）甚至取得优势的重要资源，对其管理常被看作一种经营理念。在过去几年，生产管理已经意识到产品成本的大部分源于产品的设计，也就是成本的大部分是在产品生命周期的前期确定的，应强调在产品设计阶段成本的控制。诸如产品生命周期的分析和逆向工程等技术和目标成本都有联系；另外，CTC重要方面是对竞争者要有一种全面的了解。
对CTC应从两个层面上理解，其一，它是标准，据此管理者可研究另一企业的制造过程，并将其具有优势的制造活动应用到自己的生产过程，但目标成本并不是一种简单的、现成的标准，因为竞争者并不允许其他企业以其为标准，即有一定的保密性，这将导致第二个相关的方面：一个企业如何详细列示竞争者的成本并学习其相关活动，如果不能获取有效的信息，CTC将是一种空想的方法，可能给企业的成本管理带来误导。
二、CTC系统的构成和开发
1.确定竞争者。这是开发CTC关键步骤之一。由于直接观察是不可能的，间接的方法估算必须全面理解竞争者的成本函数。指出哪些竞争者的成本作为目标成本供本企业控制成本之用，应尽可能预选多个竞争者，企业在确定竞争性目标成本时仅考虑一个竞争者，就像在设计TQM系统时仅考虑一个客户的需求一样；另外，还要注意被选中的竞争者和本企业的可比性。一般而言，应至少考虑两类竞争者：（1）以前确定的竞争者；（2）新入选的竞争者。老的竞争者必须在成本管理方面做得非常好，在成本方面有竞争优势；但市场是千变万化的，这些变化从市场反映到老竞争者的成本管理上，再修改企业的竞争性目标成本显然有点滞后；而基于新竞争者的目标成本可能及时地反映了这些变化。
2.收集信息。一旦竞争者被确定，开发CTC系统的下一步是详细列示每一个竞争者的成本及函数并计算对应的目标成本，这种成本是市场价格减去竞争者的利润，但详细列示竞争者的成本并非一件简单的工作。信息收集是关键，这要求企业有高效的、完备的管理信息系统（MIS）。获取信息有多种途径，收集公开的信息，诸如年度财务报告，特别注意其中销货的成本数据，查询政府的文件和商业数据库，阅读贸易期刊和其它企业向外发行的印刷品、小册子，诸如工业标准，检索各产业的统计年鉴，出席与行业相关的专题研讨会、参观工厂、年度会议等。
信息的收集是困难的，管理者应重视并领导信息的收集工作，其它部门如会计部、市场营销部、工程部和信息系统部等也应积极配合或参与。因此开发CTC系统是一种团队工作。可用的信息资源一旦确定，工作小组首先确定要收集的信息的大致范围，再不断寻找销货成本的计算、结果、预测、计划，这代表了竞争者投入的产品成本，但是仅仅关注这些数据显然是太狭窄了，信息收集小组还应从组织的水平和角度尽力估算、评价、解释和预测竞争者所应用的战略、实践活动、政策、计划、规划。从高层管理的战略规划到应用于产品生产线的制造说明书都是信息收集小组猎取的对象。
如前所述，大多数产品成本是在产品设计时形成的，但又不局限于产品的生产成本，大多数财务报告中所列示的销货成本数据是太狭窄了，因为它仅仅包括了间接的制造成本、直接的原材料和劳动力成本，实际上，在确定目标成本时还必须考虑许多其它成本，如为营销、质量设计和质量控制发生的成本。另外，这些用于估算竞争者成本的信息大部分来源于过去，所以一定要转化为现在的或将来的，以增加其可比性。
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3.计算净成本劣势。收集数据是一种反复的过程，一种产品竞争者的竞争性成本确定后，还要根据企业的优势作适当的调整，如企业比竞争者有更低的分配或成本，或商标名提供了某种优势，经过调整后，竞争者的目标成本减去公司的成本即为净成本劣势。目标成本小组的下一步是把结果提供给高层管理者，并为消除成本劣势使成本管理变得更有竞争力而制定战略目标和计划。同时，注意竞争者的成本随未来条件的变化所作的调整。
对竞争者成本的成功把握依赖于收集信息的成功，但应注意收集信息的主要障碍，最明显的问题是销货成本的有关数据，因为它不但受成本会计系统的差别影响，而且不相关产品线、交易和企业合并对其影响也是相当普遍的，如企业预测竞争者正在设计制造或引进产品线并对其进行目标成本分析，但产品线却没有投入生产。另外并非所有的销货成本都在公开的财务报告里披露，因此，通过统计分析调整销货成本的相关部分是必须的。
其它相关的方面也必须考虑，如营销成本和产品战略的变化。成功的竞争者常将成功归因于营销的个性化和产品的差别化。产品担保和质量的不同，生产设备和生产能力的不同，停工和不正常的成本都会影响到既得成本结构。如果是国外竞争者，则可能有下列问题：（1）在国外，产品成本的定义可能不同；（2）货币是不同的，常受汇率变化的影响。这些因素既是对CTC系统开发、分析的最大挑战，也为企业改进成本管理，提高行为绩效提供了最大的机会。
4.分析目标成本的主要影响因素。对工业管理而言，目标成本控制具有连续性，所以竞争性成本的确定、净成本劣势的计算和消除、成本管理的改进战略等等，都是一种长期过程而非权宜之计，目标成本控制传统上与两个因素有联系：生命周期的成本控制和逆向工程，在此无须解释如何使用这些传统因素，只简单说明这些因素与竞争性目标成本管理的关系。
（1）产品的生命周期。这是影响目标成本的最重要的因素，基于此的成本控制称为生命周期成本控制，它是一种源于产品的生命周期的成本管理方法。生命周期一般分四个阶段：导入期、成长期、成熟期和衰退期。在导入阶段，产品是全新的，在成长阶段，产品开始被模仿，销售量快速增长，在成熟阶段，销量保持稳定直到衰退阶段，产品生命周期每一阶段时间的长短是产品自身的特点和企业各职能部门的功能强弱决定的，另外，由于技术、市场的变化，在达到成熟阶段前，许多产品已经过时，如微型计算机产业。各阶段的特点决定其成本控制也应有不同的侧重点。管理者应注意产品生命周期中成本结构的变化。产品设计阶段的成本很重要，但在导入阶段，成本函数很难定义，可收集的常规的制造成本很少；在成长阶段，成本函数可以定义，这一阶段所有劳动密集型和机器密集型生产和学习曲线（Iearning curve）是吻合的，CTC系统的规划应考虑到这种学习曲线函数。最可靠的成本结构在产品生命周期的成熟阶段，只有这个阶段产品的成本是最稳定的，所以，管理者在规划CTC系统挑选的竞争者时，其中应至少有一个竞争者的产品正处于成熟期。在衰退期的成本是不稳定的，也是不正常的，不应被用来作为竞争性成本的度量标准。
（2）逆向工程。目标成本控制的另一个重要因素是逆向工程。自1995年以来，逆向工程已成为一种广泛的管理工具，它提供了重要的、大部分的原料和制造活动的成本信息，正如目标成本一样，逆向工程也是一种“团队工程”，其要义是：分解产品、拍摄各种阶段和产品功能、标识和分类零部件等等，这是老观念，其新的发展是如何将其和CTC、TQM和ABC结合起来，即它已成为一种经营理念价值工程法。逆向工程小组应确定哪些是必要的活动，应为制造产品所必须的增值活动提供一种功能清单；但其主要缺陷是无法指明有多少非增值的活动是必须的，管理者还必须估算这些非增值活动的成本。
5.CTC报告的结构及主要内容。CTC规划一种连续的、不间断的监控系统，也是管理信息系统的重要组成部分，但是，作为阶段性工作，CTC完成后应向高层管理者报告什么？报告应该包括哪些内容？一般而言，每一个CTC报告应该从由目标价格和目标利润决定的目标成本开始（如图1），下一步，应提供竞争性目标成本的结构，对竞争者产生过程中所发生的成本进行详细的列示，包括诸如原料成本、劳动力成本等，还要据此进行分析、调整和预测。
为适应竞争者成本结构的变化，竞争性的目标成本应作适当调整，这将导致目标成本的降低，调整后的目标成本和企业当前的产品成本对比，即可确定每一产品的净成本劣势，在报告中要强调这些成本劣势，而管理者制定目标和战略尽可能消除这种成本劣势，以增加产品的竞争力，这是开发CTC系统的目的所在。所以必须确认：需要增加的增值活动；需要减少的非增值活动。CTC小组应在报告中详细解释这些因素，并适当地调整净成本劣势。
三、结论
随着全球经济一体化的发展，国内和国际两个市场日益融合，企业间的竞争从市场、技术、成本、服务和产品，到核心竞争能力，再到“双赢”战略联盟，无不昭示竞争的激烈性。所以，在成本管理中，必须引入竞争的因素，企业才能充分利用国内外两种资源两个市场，取得成本优势。如果企业的成本管理系统发展仅仅集中在ABC和TQM，而脱离市场未考虑竞争这一因素，将不能很好地通过把握市场和竞争者来管理成本。没有竞争性目标成本信息，即使有再好的ABC和TQM系统，成本控制注定是狭隘的和无效的。完备的成本管理系统应由ABC、CTC和TQM组成，忽略其中的任何一方面将不能全面理解产品成功的最重要的因素：竞争者、成本和顾客。
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