议管理会计的应用

　　一、 管理会计方法在西方并没有得到普遍应用

　　管理会计方法的应用，是国内外会计界共同关心的一个问题。它通常指教科书上包含的一套方法的应用。但因国内外管理会计教科书的内容不同，讨论的应用范围也就不同。主要区别是：我们不把成本会计包含在管理会计中，他们则是包含着的。

　　西方（主要指美国）"管理会计入门"课程所用的教科书中，成本会计是一个主要部分，这个课程是管理学院各系学生必修的会计系的学生还必须继续学一门"成本会计"，多年来这门成本会计的热门教材是Horngren的《成本会计：以管理为重点》（Cost Accounting:A Managerial Emphasis）,内容是进一步讨论"入门"中提到过的各种方法，包括成本计算方法。管理会计与成本会计，近乎"你中有我、我中有你"。我国的情况不同，管理会计和成本会计都只是会计系学生的必修课，学生是先学了成本会计，再学管理会计的，在成本会计学中已经包括了内容，在管理会计课中就不再讨论了。这会使人们认为，管理会计是成本会计以外的一套办法，管理会计的应用与否，就不包括成本会计应用与否了。

　　我们之所以提出管理会计内容是不是包含成本会计，是要强调成本会计是其他管理会计方法的基础。有人对管理会计下一个通俗的定义：管理会计是成本会计的发展，是以成本会计为基础，加上一些决策、预算和部门业绩考核方法，综合而成的一门学科。一个企业如果没有成本会计，各种其他的管理会计方法，就不可能被正规化地付诸实施；有了成本会计，其他方法的实施，应该是没有问题的。

　　成本会计的广泛推行，是大生产引起的。在中国，则和社会主义计划经济的实施密切联系在一起。在资本主义经济下，成本会计的实行是很有限的。因此，管理会计的其他方法的应用，从它的广度来讲，也就随着很有限了。

　　关于这个问题，笔者（杨）想讲几则自己经历过的事。临近解放的时候，一位同学带我去参观他工作的工厂，那是上海一个具相当规模（有几千人吧）的棉纺厂。我和他都正在上"成本会计"课。他说，他们厂里没有任何成本会计制度。对于没有任何实践的我来说，当时觉得相当吃惊。后来，我在冶金部成本管理处工作，与过去对比，我对解放后企业成本管理工作的开展，觉得非常自豪。1980年，我们取得国外的资料，知道美国的企业中应用成本会计的比例非常低，大约是10％吧，很怀疑这个数据是不是可靠。1985年，在加州大学当记问学者时，听"管理会计"课，和同学一起去参观柏克莱附近的一家惠普公司的工厂。惠普公司是美国著名的电脑公司，那工厂气派很大，有相当规模。他们介绍情况时说，他们并没有采用标准成本。如果不是我亲耳听到，我是不会相信的。那时回忆起上述10％的数字，觉得可信了。

　　仔细想一想，这个现象并不奇怪。财务会计和管理会计，无非是提供会计信息。即使拿财务会计来讲，非上市公司决不会按照书本上讲的一套正规方法，一一遵行。计算成本、编制标准成本，都是要花钱的。如果企业主能够从其他渠道获得他所需要的盈亏情况和管理所需要的信息，他就不一定需要实行正规化的成本会计制度。美国企业数目众多，绝大多数是小企业，企业主本人就是管理者，生产经营情况都在眼皮底下。惠普是个大公司，我不知道在没有标准成本的情况下，公司的多种管理会计的职能是如何实施的，但工厂没有决策权，对工厂本身来讲，标准成本看来也确实没有具体价值。

　　二、在计划经济下，有相当一部分管理会计的内容得到了充分应用

　　这里所说的"相当一部分"，指的是包括成本会计在内的，为大生产所必要的那一部分管理会计方法。

　　在计划经济下，整个国民经济是作为一个硕大无朋的企业组织起来的，多层次的计划和考核必不可少。

　　在改革之前，国有企业无论大小，都要编制包括成本计划在内的全套生产技术财务计划，这就是一份详尽的"全面预算"，都要定期编制包括成本报表在内的全套财务报表，因为一个企业是国民经济整体一个车间，没有这套计划和报表，国家就不可能组织生产和建设。西方管理会计的这部分，在实行改革开放之前，国有企业中已经实行了，而且实行得相当严密。

　　成本会计在中国的发展，过去没有特别宣传，实际上是值得大书特书的。西方教科书上讨论的成本会计方法，即使把最新的"作业成本法"包括在内，所讨论的方法，还是相当简单的，而且都只以制造业为对象。制造业之外，还有矿山、冶炼、飞机、造船、铁路运输，等等。它们的成本计算方法不可能是一样的，也不可能都只是"料、工、费"三项。在教材上，不可能一一讨论，只能让学生举一反三，到实践中再去充实自己。拿我们经历过的来看，各行各业的成本方法中，各有其特殊的问题。从我们半个世纪的实践中，每一个行业都自己的发展。例如矿山企业的"维简费"，就是一个特殊问题，足够专辟一章。我们提出中国在这方面的发展，是要强调这是集中管理下才能取得的发展。如果企业只是各自摸索，就不可能在比较短的时间内总结出行业的成熟经验。

　　需要指出，正象上述惠普公司的一个工厂没有决策权一样，国有企业无论大小，在市场经济形成之前、在企业机制改革之前，管理会计教科书中提到的"决策方法"部分，在企业这个层次是应用不上的。这并不是说，这些方法没有应用；应用是有的，但层次不同。例如，在中央决策部门，对长期投资过去也一直是有效益分析的，当时称为"技术经济分析"，管理会计教科书上讲的三种方法，只是技术经济分析学的常识。在决定一个企业"关、停、并、转"时，差量成本分析也不过是一种常识。

　　简言之，管理会计在中国并不是一件新事。在计划经济下，管理会计内容中的成本会计、全面预算、企业内部考核，在中国已经发展得相当成熟。当然，叫法不同。生产技术财务计划叫全面预算，计划成本叫标准成本，内部经济责任制叫责任会计。具体做法也有区别。例如，在计划经济下，从产量计划出发编制其他计划；在市场经济下，从利润（或销售）计划出发编制其他计划。标准成本法的一些细节，与计划成本不同。我们的内部经济责任制的主要内容之一是与奖励结合，这个内容在西方一般的教科书中是没有的。以这一部分内容而言，中国并不存在向西方"引进"的问题，应该是个互相借鉴的问题。

　　不过，对于我国广大会计从业人员来讲，决策分析的这一部分知识,总之是新鲜的,需要介绍，也要推广。但在介绍和推广中，需要注意书本上的这些方法，并不都是可以应用的。

　　在前面一节，我们提到财务会计和管理会计不同。前者对于上市公司是一套必须执行的方法，它的依据是一套法规，它的"可行性"应该是没有问题的；发现行不通，就要修改。管理会计则不同，它是一套"杂烩"，并不都可以应用。

　　但有些概念和模式,是经济学家和统计学家们早就提出来。如"保本点"、"边际成本"、"机会成本"、"经济批量"、"回归分析",等等。它们能够启发我们的认识，是有益的。有了这些认识，我们可以融会贯通，自己创造一些适用于本单位情况的方法。但是，这些方法是不能硬套的。原因有三：

　　（一）这些概念和模式，都隐含着一些与实际情况脱节的前提。首先，例如保本点分析，显然以“单一产品”为前提。在经济学上，作为理论分析用的概念，是可以的，但会计需要应用到实际的生产经营上，有几个企业的产品是单一的呢？也有人引入线性规划的方法，使两种产品情况下也能作保本点分析。但是产品种类远远不止几种的情况是普遍的，还能用更复杂的方法吗？再举一个例子：计算经济采购批量，需要有“一次采购费用”这个数据。这是一个"边际成本"概念，即增加一次采购需要增加的成本数。这个数字可以在举例说明这个经济模式时假定一个，但在实际工作中，如何确定呢？这是很费解的。

　　（二）以"静止"的观点来看事物，即"假定一切不变"。例如，使用简单回归方法分离间接费用中的固定成本和变动成本。一个企业，要保持生产品种不变、生产组织机构不变、工艺技术水平不变、还要保证不受企业所控制的外部物价水平不变，才有可能用这种方法来分离成本。而且，这种"不变"，几年是不可能的，要保持十年、二十年，岂不是痴人说梦吗？而回归分析至少要有几十个数据才可能有足够的显著性，符合统计学的要求！

　　（三）假定所有的分析数据都垂手可得、没有成本。决策，是对今后进行预测，必然有不确定性。在一般教科书讨论的模式中，不包含有不确定性，简单也因而不切实际。60年代末到70年代初，把不确定性包括到模式中去。从数学上讲，这并不困难。但如何取得需要的数据呢？例如，可以假定明年的销售有三种可能，优、中、差，可能性各占1/3，于是就可以运算出明年利润的预计数。可是,这个假定是拍脑袋来的，据以"算"出来的数字，又能比用简单模式高明多少呢？

　　另外，在国内认为应纳入管理会计的题目中，有一些是在探索之中，并不成熟。例如零基预算，卡特总统对之情有独钟，着力推行。当年的管理会计教科书中，也包括了这么一章。然而，这个方法终究因过于烦琐，不能推广，不久就被删除了。人才会计，也是有企业曾经实行，后来也坚持不下去。随着经济的发展，人们在各个方面不断进行探索，这种情况是值得称道的；研究人员也需要对之追踪探讨，但在成为成熟的经验之前，也只是"一家之说"而已，不能就作为企业应该仿行的一种管理会计实务范例。我们近年听说的许多新题目，还有社会会计、环境保护会计、质量会计等等，似乎都应作如是观。