规范完善增值税会计核算之我见

一、制定统一的增值税会计核算办法

由于增值税会计核算业务具有内容多、数量大、相对比较复杂的特点，再加上增值税会计核算规定随着增值税政策的调整而数次调整，现有核算增值税业务的有关明细会计科目及专栏的设置和核算内容与原规定相比，已发生很大变化，增值税会计业务的核算已显繁琐复杂。因此，从会计核算的简便性原则出发，有必要尽快对现有增值税会计业务的核算规定进行规范和完善，制定一个统一的增值税会计核算办法，从指导思想、适用范围、科目设置、核算内容、特殊业务的会计处理，到账簿设置、会计报表的填报等等，作出明确规定，并在此基础上，对现有增值税会计核算的规定进行重新表述、简并、细化等处理。

二、简并现有核算增值税业务的明细会计科目

财政部、国家税务总局有关核算增值税业务的明细会计科目经过几次调整后，已由过去的“应交增值税”一个明细会计科目增加为现在的“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整” 3 个明细会计科目。从目的上看，细化明细会计科目核算，是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从运用情况看，由于明细会计科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加上科目属性不清等原因，实际运用效果很差。因此，应简并现有核算增值税业务的明细会计科目，将“增值税检查调整”明细会计科目的核算内容归并到“未交增值税”明细会计科目中。这样简并调整既能满足对增值税实施检查的有关核算要求，又能符合“未交增值税”明细会计科目的核算要求。

三、重新表述各明细会计科目的核算内容

鉴于财政部对核算增值税业务的明细会计科目几次进行调整，各明细会计科目的核算内容均已发生较大变化，因此，对保留的“应交增值税”、“未交增值税”两个明细会计科目的核算内容和“应交增值税”明细会计科目各专栏的核算内容应重新表述，以方便广大纳税人和税务人员对相关内容的全面正确理解和掌握，减少因此而造成的偷逃税现象。

四、应进一步细化有关增值税业务的会计核算规定

财政部在有关增值税会计核算的规定中仅作了原则性规定，许多经常发生的具体业务，往往因规定不够细而导致企业会计处理出现错误，造成不应有的偷逃税款现象。有必要对涉及增值税业务中的进项、销项、应纳、检查调整等具体会计核算业务，特别是一些特殊业务的会计核算，在原有规定的基础上进一步细化，方便纳税人在发生不同类型业务后进行会计处理，防止因会计核算错误造成偷逃税的可能性。

( 一 ) 应细化进项税额的会计处理

包括企业接受被投资企业利润分配转入的货物，废旧物资经营企业收购的货物，企业销售或外购货物所支付的运输费用等。具体处理应为：

1 ．企业接受被投资企业利润分配转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税 ( 进项税额 ) ”科目；按照确认的分配货物的价值，借记“原材料”等科目；按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“投资收益”等科目。

2 ．从事废旧物资经营的企业，按收购凭证上注明的收购金额和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金——应交增值税 ( 进项税额 ) ”科目；按收购金额扣除按规定计算的进项税额后的金额，借记“商品采购”等科目；按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

3 ．企业销售和外购货物 ( 固定资产除外 ) 所支付的运输费用，按运费结算单据 ( 普通发票 ) 所列运费金额 ( 不合杂费，下同 ) 和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金——应交增值税 ( 进项税额 ) ”科目；按照运费金额扣除按规定计算的进项税额后的余额，借记“材料采购”、“商品采购”、“经营费用”、“产品销售费用”等科目；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

( 二 ) 应细化销项税额的会计处理

包括企业随同产品销售而出借 ( 出租 ) 包装物收取的押金 ( 租金 ) ，企业采取以旧换新销售货物，企业采取还本销售方式销售货物，企业采取折扣方式销售货物，企业采取赊销和分期收款方式销售货物，企业销售自己使用过的应纳增值．税的固定资产，小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的一般纳税企业销售货物等。具体处理应为：

1 ．随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应缴纳增值税。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；按实现的销售收入，贷记“其他业务收入”科目。

随同产品出售而出借包装物收取押金时，借记“现金”、“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；退回押金时，作相反会计分录。对逾期未退还而没收的包装物押金，按规定应缴纳增值税。按逾期未退还而没收的包装物押金，借记“其他应付款”等科目；按照还原后的不合税押金计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；按还原后的不合税押金，贷记“其他业务收入”科目。

随同产品出售而出租包装物收到租金时，惜记“现金”、“银行存款”科目；按还原后的不合税租金，贷记“其他业务收入”科目；按照还原后的不合税押金计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目。

对生产酒类产品的企业，其生产销售酒类产品而收取的押金，不论是否返还均应并入销售额征收增值税。收取押金时，借记“现金”、“银行存款”等科目；按照还原后的不含税押金，贷记“其他应付款”科目；按还原后的不含税押金计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目。

2 ．企业采取以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定销售额并计算缴纳增值税。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“原材料”、“库存商品”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。

3 ．企业采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中扣减还本支出。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“产品销售费用”、“经营费用”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；按照实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。

4 ．企业采取折扣方式销售货物。如销售额与折扣额在同一张发票上分别注明的，应以折扣后的金额为销售额计算缴纳增值税。按折扣后的销售额和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；按折扣后的销售额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。如将折扣额另开发票的，不得扣减销项税额。折扣额应惜记“销售折扣与折让”科目，贷记“应收账款”科目。

5 ．企业采取赊销和分期收款方式销售货物，应按合同预定收款日期的金额计算缴纳增值税。发出货物时，按实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目；按合同约定收款日期的金额和收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；按合同约定收款日期的金额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。

6 ．企业销售自己使用过的应征增值税的固定资产，应按还原后的不含税销售额和规定的征收率计算缴纳增值税。按实现的合税销售收入，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等科目；按还原后的不含税销售收入，贷记“固定资产清理”科目；按还原后的不含税销售收入和规定征收率计算的税额，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目。

7 ．小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的企业的“销项税额”的会计处理。

小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的企业销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税”科目；按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。

五、应进一步明确增值税业务会计核算的规定

( 一 ) 企业购进货物暂不符合抵扣条件的进项税额的会计处理

工业企业购入货物尚未入库、商业企业购入货物尚未付款及企业接受应税劳务尚未付款等暂时不符合申报抵扣条件的进项税额，可先在“待摊费用”科目中核算，并在“待摊费用”科目下设置“待抵扣进项税额”明细科目专项核算。购进货物时，按照增值税专用发票、完税凭证或普通发票、收购凭证上注明和计算出的增值税额 ( 进项税额 ) ，借记“待摊费用——待抵扣进项税额”科目；按增值税专用发票、海关完税凭证上记载的应记入采购成本、加工、修理修配成本的金额，或按普通发票、收购凭证上注明的买价、收购金额、运费金额扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”等科目；按应付或实际支付的价税合计金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目；待符合进项税额抵扣条件时，借记“应交税金——应交增值税 ( 进项税额 ) ”科目，贷记“待摊费用——待抵扣进项税额”科目；若属不符合进项税额抵扣规定，不能抵扣进项税额的，则应记入成本，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”等科目，贷记“待摊费用——持抵扣进项税额”科目。

( 二 ) 出口退税业务的会计处理

财政部在涉及出口退税业务的会计处理中，对外贸企业出口退税的有关会计处理作了明确规定，但对于具备或不具备进出口经营权的工业企业的相关会计处理始终未作出明确的规定，造成发生此类业务的工业企业的会计处理长期处于放任自流状态，有必要对出口退税业务的会计处理进行统一明确。

外贸企业 ( 含生产型集团公司，下同 ) 出口货物，不计算出口销售收入应缴纳的增值税。企业向海关办理报关手续后，凭出口报关单等有关凭证，向主管退税机关申报办理该项出口货物进项税额的退税。外贸企业在货物出口销售并结转销售成本后，按照购进货物时取得的增值税专用发票上注明的增值税额，与按规定退税率计算的增值税差额，借记“产品销售成本”、“商品销售成本”科目，贷记“应交税金——应交增值税 ( 进项税额转出 ) ”科目 ( 如该项货物的退税率与征税税率一致，则不需作此分录，应直接根据增值税专用发票上注明的税额计算退税额，下同 ) ；按照规定退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“应交税金——应交增值税 ( 出口退税 ) ”科目；收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。出口货物办理退税后发生的退货或者退关补缴已退回税款的，作相反的会计分录。

内资生产企业 ( 不合生产型集团公司，下同 ) 及 1993 年 12 月 31 日以后批准的外商投资企业直接出口或委托外贸企业代理出口的货物。因实行以离岸价格为依据“先征后退”的办法，出口退税的会计核算不能通过“应交税金——应交增值税 ( 出口退税 ) ”科目反映。其有关会计处理为：货物出口后，按照出口销售收入，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入——出口销售”科目；按照按出口销售收入和适用税率计算的增值税额，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税金——应交增值税 ( 销项税额 ) ”科目；结转销售成本时，借记“产品销售成本”科目，贷记“产成品——库存出口产品”科目；按增值税专用税票开具规定，计算缴纳增值税时，借记“应交税金——应交增值税 ( 已交税金 ) ”科目，贷记“银行存款”科目 ( 按规定对多征税款结算退税时，借记“银行存款”科目、贷记“应交税金——未交增值税”科目 ) ；将按法定税率计算的增值税与按退税率计算的增值税的差额结转成本时，借记“产品销售成本”科目，贷记“其他应收款”科目；收到按规定退税率计算的出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”科目。

企业出口货物实行免税办法的，应将该批出口货物的进项税额结转至成本，借记“产品销售成本”、“商品销售成本”科目，贷记“应交税金——应交增值税 ( 进项税额转出 ) ”科目。