我国林业转轨环境下的会计问题研究

　　随着人类对可持续发展认识的提高，对林业的需求发生了重大变化，由原来以提供林产品为主要经营目的传统林业转变为一个兼有产业职能的社会公益事业的现代林业。社会需求的变化迫使林业政策调整和机制转换，使我国林业进入转轨变型的新环境。

　　20世纪50年代，当时木材生产是国家建设对林业的主导需求，林业定位为国民经济的基础产业，是国民经济的重要组成部分。国家在东北、内蒙古等林区建设了大批森工企业，形成了以木材生产为中心的林业建设指导思想。建国以来林业生产了大量木材和林产品等重要的生产和生活资料，保证了国家大型建设项目的建设和人民生活对木材的需求，为国民经济的发展和人民生活水平的提高做出了巨大贡献。

　　20世纪70年代以后，生态建设日益受到重视，林业被定位为“既是重要的基础产业，又是重要的公益事业”。这一时期我国开展了规模宏大的生态工程建设，但由于林业体制惯性和木材需求居高不下等原因，林业仍然没有摆脱以木材生产为主的轨道。营林生产虽然有了很大发展，但采取常规经营方式，基本以人工造林为主，而且以乔木为主，多为“老三松”，采伐迹地更新欠账较多。

　　进入20世纪90年代，由于林区经济发展主要依赖于过度消耗森林资源，致使木材过度采伐，导致了森林资源锐减和生态环境日益恶化的局面。森林在环境建设中的主导地位越来越受到关注。保护和发展森林资源、改善生态环境成为国家对林业的主导需求，使我国林业发生了前所未有的深刻变化。一是林业性质的变化，正在由主要是一项产业转向主要是一项社会公益事业；二是林业定位的变化，正在由国民经济的组成部分转向既是国民经济的组成部分，更是生态建设的主体；三是林业主导思想的变化，正在由以木材生产为中心转向三大效益兼顾，生态效益优先；四是林业建设布局发生了重大变化，东北、内蒙古等国有林区正在成为以加强保护、休养生息为主的林业建设区，长江上游和黄河上中游地区正成为以防治水土流失为重点的林业建设区，“三北”地区正在成为以防沙、治沙为重点的林业建设区，南方和东南部地区正在成为以发展林业产业为重点的林业建设区；五是林业经营管理体制和运行机制的变化，正在由产业、事业混合经营向分类经营变化；六是造林方式和结构的变化正在由基本以人工造林、造乔木为主转向集约经营和按经营目的采取不同的作业方式和植被组合。我国林业正面临着一个重要的历史转折时期，传统林业的影子正在日益淡化，现代林业的轮廓正在逐步形成。我们正处在林业环境变迁的重要时刻，对历史负有特殊责任。

　　我国林业环境改变之后，林业会计应如何参与森林资源的经营管护，全面反映森林资源资产的增减变动情况，应如何促进森林资源的经济、生态和社会效益之间的深层融合与协调发展，彻底改革传统的重采轻育、采育分离的林业会计核算体系，构建新的适应我国林业新环境的林业会计核算体系，成为摆在我国林业会计理论与实践工作者面前的一项崭新而又严峻的课题。

　　2、我国现行林业会计核算体系的弊端

　　我国林业会计产生于20世纪50年代初期，是参照我国工业企业财会工作模式，借鉴前苏联的会计核算方法略为修订出台的。在当时单一计划经济、单一木材生产的经营思想引导下，我国逐步完善了以木材生产为中心的林业会计核算办法。为了保证森林采伐迹地及时更新，并有计划地发展营林事业，不断扩大森林资源，从1950年开始，制定并逐步完善了育林基金制度，以此为基础的营林会计核算方法也逐步建立和发展起来。由于受前苏联营林生产费用不计入木材生产成本，把林业生产等同于采掘工业的林业经营方针的影响，我国的营林生产活动一直被当作一项事业来看待，采取预算制的会计核算方法，当年核算当年核销，而且核算方法也比较简单，在林业企业逐步形成了重采轻育、采育分离的林业会计核算体制。现行林业会计理论侧重从林业经济活动角度，着眼于对森林资源的开发利用，来反映和监督企业资金及其运动情况的研究和探讨，现行林业会计制度和会计政策立足于木材采运和加工生产成本及其销售利润核算的规范。没有将森林资源资产纳入林业会计理论与实践中并加以研究和解决，更谈不上从林业可持续发展的观点来研究林业会计理论和实务操作问题。因此，现行林业会计核算体系不能适应我国林业转轨的新环境的需要。

　　3、构建新的适应现代林业环境的林业会计核算体系

　　林业的核心内涵是森林资源的合理经营与管理，决定了林业会计必须将经营森林资源的全部活动置于林业会计事项范围之内，彻底改革传统的以木材生产为中心，采育分离的林业会计核算模式，构建新的适应现代林业环境的林业会计理论与方法体系。

　　3.1以森林资源资产核算为基础

　　森林资源资产化管理是建立现代林业，深化分类经营改革的基本要求，是通过经济手段实现森林资源良性循环和可持续发展的必然要求。强化森林资源资产化管理的有效途径是建立森林资源资产管理体系和价值核算体系，其中价值核算是基础和龙头。首先应建立起一套具有指导性、实践性和规范化的森林资源资产会计核算体系，科学核算森林资源资产的投入和产出，从而为确定森林资源资产的价格、权益，建立价值补偿机制等提供基础性依据，使所有者、经营者得以体现完整的资产拥有量。

　　森林资源资产的入帐价格我们认为应采用成本法，而不采用价值法。因为森林资源资产属于林业企业的劳动对象，还要管护经营，不断追加劳动，采用成本法，便于核算。到森林资源销售或转让时再按价值计算销售收入，同时结转经营成本，计算盈亏，形成有机的森林资源资产的会计核算程序。倘若森林资源资产按评估价值人帐，逐年根据林业生产的特点，按自然生长规律计算增值额，虽然有利于考核森林资源的保值、增值情况，但增值额的计算比较复杂，手续较多，而且要有经过具有森林资源资产评估资格的评估机构出具的报告书，并经过有关部门审核确认后才能入帐。采用成本法核算森林资源资产简单易行，便于企业操作。对于营造未入帐的人工林，有历史成本资料的，可逐年计算累计成本入帐。对于历史成本资料不全的，可利用近三年平均成本资料估价入帐，对于天然林应比照人工林成本资料入帐。由于产权变动购入的森林资源资产，应以实际购入价格或评估价格入帐。已入帐的森林资源资产发生的后期投入，即管护费用，应对其成本进行核算，并按实际成本追加入帐。森林资源资产的消耗、转让、非常损失以及其它损失，应按实际数额或平均成本数额减少其存量。

　　3.2按商品林和公益林分别构建林业会计核算体系

　　根据以“分类经营和分区突破”为核心内容的新世纪林业发展思路，我们必须努力深化以分类经营为中心的各项改革，促进适应市场经济要求和事业自身特点的管理体制和运行机制的形成，其中一个重要方面就是要进行林业会计制度改革。根据林业分类经营思想构建林业会计核算的方法体系，也就是按商品林和公益林的经营原则分别设置不同的会计核算方法。共同形成一个有机的林业会计核算框架结构。

　　商品林的经营原则是追求经济效益，应采用经济组织自主经营、自负盈亏的管理体制，按投入产出方式来管理，计算完整的林木资产生产经营成本，核算盈亏，建立和完善林木资本金制度，以此为基础设计商品林生产的会计科目及其使用方法，设计有关会计报表及其编制方法，以及林木资产的成本核算办法等。

　　公益林的经营原则是追求社会效益和生态效益，对其投入采取专款专用的原则，按收支平衡的方式来管理，建立严格的预决算制度，完善林业基金制度，以此为基础设计反映公益林经营的会计科目及其使用方法，会计报表及其编制方法，以及林业基金的使用和费用归集核算方法等。

　　按商品林和公益林分别设置林业会计核算方法，符合现代林业的生产经营特点，彻底改变传统的分森工企业和国有林场与苗圃设置会计制度的传统作法。

　　4、实现新旧林业会计核算体系对接的完善措施

　　4.1开展专题研究，完善核算方法

　　现行林业会计政策及其具体核算内容不能适应现代林业环境的需要，同时多数林业企业的观念还未改变，加之缺乏相应法律、法规的约束，大多数林业企业不会自觉为保护与维护森林资源承担成本费用，也难以要求他们充分披露有关森林资源资产的信息，由于缺乏新的林业会计行为规范标准，无法统一规范核算对象及报表形式，从而使其会计核算的可操作性差，因此应从现代林业特点出发，加强林业会计理论研究，探讨建立适应新的林业环境的会计理论，突破实务操作的障碍。应开展以下专题研究。

　　（1）完善林木资产会计核算方法，建立林木资本金制度，并积极开发其它森林资源资产会计核算有关问题的探讨研究，为全面核算森林资源资产奠定基础。森林资源资产包括森林实物资产（如立木、立竹和林内野生动植物和微生物等）、林地资产和森林环境资产。目前我国已制定了林木资产和林木资本金会计核算办法，并在国有林场和苗圃企业试行，取得了一定成果。商品林生产企业应总结林木资产会计核算的经验，逐步完善林木资产会计核算方法，建立林木资本金制度，国家财政部门和林业主管部门也应做出具体规范。林地资产和森林环境资产的核算已进行了广泛讨论，取得了一定成果，但还存在许多难题。例如对林地是否有价值，有多大价值，如何确定林地价值的研究等，已经取得了一定成果，提出了市价法、土地期望价法、费用法及地租资本化法等土地资产评估方法。但由于林地的自然、经济立地条件极其重要，每个林地都形成各不相同的具有独特性质的现状，因此，将林地资产纳入林业会计核算是一项非常复杂困难的工作。因此我们对林地资产和森林环境资产尚需进行大量深入的研究和探讨，为将来全面核算森林资源资产奠定基础。

　　（2）建立和完善森林生态效益补偿制度，研究科学的计量方法与切实可行的指标体系。我国《森林法》规定建立森林生态效益补偿基金，企业应对所耗用的森林资源环境付出一定代价，但规定得相当抽象而且富有弹性，具体实施难度较大，在会计实务处理上很难找到一个合理的分配标准，将森林资源成本在不同企业、事业单位、部门之间予以科学分配。适应现代林业环境的林业会计，必须计算森林资源的环境成本及其产出价值，建立科学的计量方法及切实可行的指标体系，制定全国性的森林生态效益补偿办法。

　　4.2健全会计法规，露划具体准则

　　目前我们虽然制定了大量的森林资源法规，但许多法规缺乏可操作性，国家立法机关和政府职能部门需要在《森林法》、《环境保护法》等现有环境资源法规基础上制定较为健全、具体和具有可操作性的实施细则，健全林业会计法规体系。