关于财务会计目标的理论反思 |
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一、财务会计目标概述
财务会计目标可简述为：为会计信息使用者提供有用的财务会计信息。众所周知，财务会计目标是财务会计基本理论的重要组成部分。由于财务会计目标既是进行财务会计活动的前提条件，又是评价财务会计活动成败优劣的基本标准。因此，从上世纪70年代起，财务会计目标就成为各国会计理论界研究的热点、难点和焦点。但就目前而言，财务会计目标的问题，在会计理论界并没有形成一个权威的、可为学术界普遍认同的观点，甚至可以说，财务会计目标的研究在目前仍然处于各抒己见，尚未定论的局面。纵观会计理论界对财务会计目标的研究，归纳起来主要有两大流派，即受托责任观和决策有用观。正如葛家赵教授指出：“从信息使用者的划分来看，……不同的投资人和债权人，对会计信息的要求也存庄较大的差异。……如果将潜在的投资者纳入信息使用者范畴，财务报表信息应能帮助其做出是否进行投资的决定。这时，以帮助投资者做出是否投资的决策所必需的信息，如关于会计主体未来现金流动的时机、金额和不确定性的信息，就成为财务报表的主要目标。如果不考虑潜在投资者的需求，而认定会计信息的使用者主要是现在的投资人，那么他们就需要会计系统提供在过去一段时期里企业财务状况和经营业绩的信息，以判断管理当局的经营是否有效。这也就是西方会计目标理论研究中‘决策有用学派’和‘受托责任学派’之争。”（葛家澍，1999）从以上精辟的论述中我们可以看出，在受托责任现的情况下，财务会计目标一般只要求财务会计为会计信息使用者提供会计主体在经营管理过程履行受托责任的情况；而在决策有用观的情况下，财务会计目标除了要求财务会计为会计信息使用者提供会计主体在经营管理过程履行受托责任的情况以外，还要求财务会计信息系统提供一系列与会计信息使用者进行决策是有用的信息（包括了财务信息和非财务信息）。
二、财务会计目标是财务会计职能与会计信息使用者需求的辩证统一
笔者认为，目前无论是受托责任观的财务会计目标还是决策有用观的财务会计目标，其对财务会计目标的要求，主要都是从会计信息使用者的角度来考虑的，由于财务会计信息的有用，是建立在财务会计（会计信息系统）提供会计信息的可能性和会计信息使用者对会计信息的企盼性基础之上，因此单从会计信息使用者的角度来讨论财务会计目标或会计信息的有用性，有时难免会出现画饼充饥和望梅止渴的情况。笔者认为，对财务会计目标的认识，除了要从会计信息使用者要求的角度来分析以外，还应从会计信息系统职能的。角度来进行论证。即财务会计目标的认定，既要考虑会计信息使用者的主观愿望，也要考虑会计信息系统的客观能力。
（一）会计信息使用者是多元的，有些是现有的，有些是潜在的。正如吴水澎教授指出：“就会计信息使用者而言，若不加限定的话，则确有不胜枚举之感。诸如投资者、债权人、有关政府管理部门（如财政部门、税务部门、工商行政管理部门、统计部门、物价管理部门、行业管理部门等等）、管理当局、雇员、供应商、客户、证券经营机构、经济研究机构、新闻机构等等皆可视为会计信息使用者。”（吴水澎，2000）又如“投资者……关心他们投资的内在风险和投资报酬。他们需要资料来帮助他们决定是否应当买进、保持或卖出。股东们还关心能帮助他们评估企业支付股利的资料。……贷款人关心哪些使他们确定自己的贷款和贷款利息能否得到按期支付的资料。……供应商和其他债权人关心能使他们确定企业所欠他们的款项能否如期支付的资料。……政府及其机构关心资源的分配，因此也关心企业的活动。为了管制企业的活动，决定税收政策和作为国民收入等统计资料的基础，他们也需要资料。”（国际会计准则委员会，2000）正是由于会计信息使用者是多元的，因此不同的会计信息使用者对财务会计信息的有用性，必然有不同的需要，甚至有时即使是同一个会计信息使用者，在不同时期出于对不同利益的追求，其对会计信息的有用性也会有不同的要求。而财务会计作为加工、生产会计信息的系统，其所提供的“产品”只有一种，即会计信息。所以这里就存在一个众口难调的问题。由于财务会计信息系统所生产的“产品”目前尚无其他“产品”可以替代，因此从经济学的角度看，财务会计必须是在考虑会计信息使用者需求的情况下尽其可能地提供“物美（质量高）价廉（成本低）的会计信息。
（二）相同的会计信息使用者由于其对财务会计信息的理解程度和驾驭能力的不同，其对财务会计信息的有用性也会有不同的评价。因为，财务会计信息对会计信息使用者而言，并不是在任何情况下都会毫无保留的将其所包括的内涵，全部地呈现给会计信息使用者。先不说在某种程度上存在着会计信息的不对称的情况，即使是在会计信息对称的情况下，会计信息使用者也会由于其对会计信息的理解程度和驾驭能力的不同，失去或部分失去财务会计信息原本就有的有用性，而认为财务会计信息无用或用处不大。这就如同文化水平程度不同的人在报纸上所获得的有用信息必然是不同的道理一样，没有外语水平的人则同样不能从外文资料中获得有用的外文信息。
（三）随着科学技术的日新月异和经济、政治、文化、教育……的不断发展，会计信息使用者对财务会计信息有用性的要求也会不断的变化和发展。而财务会计作为人为的信息系统，却有其运行的固有规律及相对固定的要素、结构与功能。从系统论的观点看，一个系统如果其要素、结构没有改变，则其功能一般也不会改变，而功能没有改变，则该系统满足人们需求的能力也不会改变。当然系统的要素、结构是可以改变的，但这需要时间和过程，在系统的要素、结构和功能尚未发生变化之前，我们不能仅从会计信息使用者的主观愿望出发，去对财务会计信息系统提出不切合实际的要求。
正因为会计信息使用者是多元的，不同的会计信息使用者对会计信息的有用性，有不同的要求，而且相同的会计信息使用者由于其对会计信息的理解程度和驾驭能力的不同，对财务会计信息的有用性也会有不同的评价，此外随着科学技术的日新月异和经济、政治、文化、教育……不断发展，会计信息使用者对财务会计信息有用性的要求也会不断的变化和发展。所以在考虑会计信息有用性或财务会计目标的时候，除了要从会计信息使用者的角度来分析、考虑以外，也要从财务会计作为会计信息系统的角度来加以考虑，力求做到财务会计信息系统职能（功能）与会计信息使用者需求的有机结合和辩证统一。即要在财务会计信息系统所具有的职能基础上，再考虑会计信息使用者的要求。只有财务会计信息系统具有某种职能的前提下，它才能在某种程度上满足会计信息使用者的需要。
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三、财务会计目标的实规范围，取决于财务会计的客观职能
笔者认为，财务会计作为一个信息系统，在结合会计信息使用者的需求情况下，只能从实力所能及的范围（从其固有的职能）方面来谈会计信息的有用性或财务会计目标。脱离7财务会计信息系统力所能及的范围或说其固有的职能来谈会计信息的有用性或会计目标，在财务会计信息系统没有相关职能的情况下，来要求会计信息的有用性，来谈会计目标的受托责任现和决策有用观，迫使财务会计信息系统不得已而为之，其最终结果只能是财务会计信息系统成为会计信息使用者金融风险、投资风险、决策风险的替罪羊和受过人。因为只要稍有常识的人都知道，影响金融、影响投资、影响决策的因素是众多的，会计信息只是影响金融、影响投资、影响决策等众多因素的其中之一，而且也不一定是决定性的因素。在某种程度上，即使是财务会计信息系统正常运转，得出的财务会计信息也真实、可靠，但债权人和投资者等会计信息使用者也可能由于其他因素的综合影响而蒙受损失，使原本为有用的财务会计信息成为无用。
就目前而言，财务会计作为一个信息系统，其所具有的职能一般被认为有反映、控制、评价、预测、决策等5项职能。其中会计信息系统的反映职能是指：“财务会计通过其一系列程序和方法，把已经发生或已经完成的经济活动的数据记录下来，并经过必要的计算、分析、综合，加工成为全面、系统的财务信息，包括资产、负债、所有者权益增减的信息，费用发生的信息，收入取得和利润实现及其分配的信息等。这些财务信息主要反映企业已经形成的财务状况、财务状况的变化和经营成果。而财务会计信息系统的控制职能，则表现为会计信息系统对经济活动的控制，其目的主要在于引导经济活动按照预定的计划和要求进行，以实现既定的目标。”（卢永华，2002）会计信息系统的控制职能主要体现于财务会计监督方面，会计监督通常是通过会计确认来实现的。在我国，国家财经政策、法规和企业财务会计制度、计划或预算等，是实施会计监督的依据。财务会计通过对企业经济活动有关数据进行会计确认，把符合会计确认标准的数据进行加工处理，提供反映计划或预算实际执行情况的财务信息。至于会计信息系统的评价、预测、决策等职能，由于都要在财务会计信息系统提供的会计信息基础上，通过会计信息使用者对会计信息的分析、比较，综合运用才能进行、才能发挥，这实际上是涉及到会计信息使用者对会计信息的理解、运用和驾驭能力问题。因此，我们认为：财务会计信息系统的基本职能就是反映和控制，财务会计作为一个信息系统，它所能给会计信息使用者做到的，就是对已发生或已完成的经济活动实施或执行反映和监督职能，将已发生或已完成的经济活动数据加工成会计信息提供给会计信息使用者。这讲的是财务会计目标为财务会计职能所决定的问题。那在财务会计信息系统只有反映和控制职能的前提下，考虑到与会计信息使用者的需求关系，财务会计信息系统应提供怎样的会计信息才算是有用呢？笔者认为，这实质上是涉及到会计信息质量特征的问题。
四、财务会计目标的实现程度，取决于财务会计信息质量特征的具备程度
尽管财务会计目标是会计信息使用者对会计信息系统的一种主观愿望，它体现为会计信息使用者主观需求和财务会计信息系统客观职能的辩证统一，并为财务会计信息系统的客观职能所决定，但这并不意味着财务会计信息系统实施或执行了反映和监督职能以后会计信息就能有用，财务会计目标就能实现。因为这里还有一个会计信息加工出来以后是否“适销对路”和“价廉物美”的问题。“适销对路”在这里指的是会计信息为会计信息使用者所需要，而“价廉物美”在这里指的是以较低的成本生产出高质量的会计信息。笔者认为：在考虑会计信息使用者需求的情况下，会计信息系统所提供的会计信息，如果具备可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征，则可认为是会计信息系统已提供了有用的会计信息，财务会计目标已经实现。由于任何事物都有其绝对性和相对性，因此对于财务会计目标的实现程度，则体现为可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等财务会计信息质量特征的具备程度。
需要特别说明的是，我们提财务会计目标的实现程度取决于以上会计信息质量特征的具备程度，会计信息有用性是指会计信息具备了可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征，是因为从财务会计信息系统的客观职能看，其力所能及的方面就是这些方面。至于相关性的问题，笔者认为会计信息质量特征有个体和总体相关性之区分。从个体相关性看，由于其所涉及的是各会计信息使用者的主观愿望和各会计信息使用者分析、驾驭、使用会计信息的能力等因素，而所有主观愿望和能力因素都不是财务会计信息系统所能左右的。因此我们认为，不宜将个体相关性作为会计信息是否有用或财务会计目标是否实现的会计信息质量特征。如从总体相关性看，由于财务会计是随着社会生产的发展和经济建设的繁荣而产生、发展的，所以财务会计的“产品”——会计信息，就必然为社会生产和经济建设所需要，也就是说，对社会生产和经济建设而言，会计信息具有与之俱来的总体相关性。在这种情况下（会计信息对社会生产、经济建设相关），财务会计信息系统如果将已发生或完成的经济活动数据加工成会计信息，并且会计信息也具备了可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征，则我们应该认为会计信息有用，财务会计目标已经实现。同样会计科研成果（会计理论、会计思想、会计观点等）如果能指导、规范会计实践最终得出具备以上特征的会计信息，则可认为该会计科研成果是科学、客观、可行和有效的，且价值为正。
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