论稳健原则在我国会计中的应用

　　一、稳健性原则产生的原因分析

　　（一）解脱受托责任是稳健原则产生的历史起点

　　稳健原则的起源可以追溯至中世纪托管人对其受托责任解脱所采取的策略-不预计托管财产的增值是托管人减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为随后的会计职业界所认可。美国会计学家谢菲尔德注意到，19世纪后期的英格兰，一些审计人员在企业破产后常受到投资者的起诉，大部分诉讼的原因是因为审计人员对高估资产和收益的财务报告提供了无保留意见的审计报告。鉴于类似的原因，美国的会计职业界在本世纪初开始讨论稳健原则，但是稳健原则的普遍关注是在20世纪30年代的大危机之后，反思中人们认识到大危机之前浮夸利润和粉饰经营前景的会计报表泛滥，导致了各方面对经济的“盲目”乐观是引发大危机的一个重要原因，由此稳健思想的地位得到最终的确立。

　　（二）企业经济活动的不确定性是稳健原则产生的客观前提

　　在现代市场经济社会，不确定性因素很多，这种不确定性总的来说就是外在不确定性和内在不确定性。外在不确定性是指生成某个系统（或经济主体） 之外的不确定性，主要指市场的不确定性和环境的不确定性，如科学技术的发展速度，市场的供求关系，消费者的喜好等就属于市场的不确定性；而自然环境的变化，国家宏观经济政策的调整等属于环境的不确定性。内在不确定性是指生成某个系统组织内部自身范围之内影响该系统正常运行和操作绩效的不确定性，如企业内部各项管理制度的修订、企业内部人士的变动、员工素质的高低等。任何一个单位的经济活动不可避免地要与国家、其他单位和个人发生经济联系，受外在不确定性和内在不确定性因素的影响，使得企业的经济活动具有某种程度的不可预先确知性，而企业既要面临机遇，又要经受考验，从而要求会计人员必须对这些经济活动的结果进行估计和判断，而稳健性原则就是会计人员在进行估计和判断中自我保护的一种方法。

　　（三）提供相关可靠的会计信息是稳健原则产生的外在动力

　　所谓相关性，就是会计信息能够帮助用户去预测过去或现在事项的结局，证实或纠正以前预期的情况，从而具有影响决策的能力。会计信息要具有相关性，必须具有预测价值、反馈价值和及时性。会计信息的相关性，涉及到不同的报表信息使用者。作为股东，他们不会在市场风险存在时坐视自己的投资一点点被侵蚀，他们会严格区分投资偿还和投资收益，要求企业在确定利润、资产计价时持稳健态度。作为企业的债权人，他们要求的是切实的偿还能力，苛求企业利润计算上的稳健性。作为国家，也希望“藏富于民”，保持企业的生产能力和盈利能力。

　　在传统历史成本会计模式下，对资产的入账价值是按取得时的实际成本记账，可靠性强，又具有可验证性。然而随着会计环境的不断变化，资产账面价值往往与实际价值发生背离，如果仍然只按历史成本计价，严重歪曲其财务状况和经营成果，当然也与会计信息使用者的需要不相关，甚至误导会计信息使用者作出错误的决策。为了克服历史成本存在的缺陷，公允价值在我国逐渐被采纳。可是在市场经济发展不完善的我国，公允价值存在可靠性低这一致命缺陷，因而在我国会计界尚不能得到普遍应用。基于此，会计界提出在坚持历史成本会计模式下采用多种计量属性，如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值等来克服因历史成本提供信息的滞后性。同时修订《企业会计准则》并进一步完善《企业会计制度》，如对资产重新定义：资产是企业拥有或控制的，能以货币计量，并能给企业带来未来经济利益的经济资源。因此，凡是预期不能给企业带来经济利益的经济资源，则不符合资产的定义，属于资产减值，在编制资产负债表时应从资产中剔除，使资产负债表上反映的资产价值与该资产的实际价值一致或基本一致。如果发生增值，则不在账表中列示。因而只会产生资产减值会计，而不会产生资产增值会计。这实际上是为了向报表信息使用者提供相关可靠的会计信息而采用的一种谨慎的做法。减值会计并不意味着管理当局可以随心所欲的改变会计报表数字，而且减值会计并不一定会降低会计信息的可靠性，因为与其让“不实资产”充斥着报表，搞虚假繁荣，还不如剔除水分来得真实；另一方面，对信息使用者特别是广大的股票投资者而言，期望财务报告向他们提供决策有用的会计信息，资产减值会计未尝不是一种提高信息质量的有效方法。实际上，把存在于经济业务和事项中不肯定因素的性质范围在财务报告中做出交代，财务报告的可靠性可赖以提高，对企业面临的不确定事项的风险进行揭示，也使信息的相关性增加。

　　（四）与国际会计惯例接轨是稳健原则产生的国际背景

　　在世界各国，稳健原则的普遍接受已成为无可置疑的事实。在美国、英国、加拿大和澳大利亚等国家的会计准则中早有体现。法国和德国由于企业的资本主要由银行等信贷机构提供更为强调稳健原则的运用。而且，国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则（IASN01，1975）中把稳健原则作为选择会计政策的三要素（稳健性、实质重于形式和重要性）之一。可见稳健性原则已被世界各国认可，并已成为国际性的会计惯例。

　　会计信息作为国际投融资领域世界性的语言，需要协调一致。为此，中国的会计准则正逐步与国际会计惯例接轨。我国于20世纪90年代初期开始起草并制订企业会计准则，并将稳健原则作为会计确认和计量的一项基本原则。特别是我国加入WTO，高科技及其产业的崛起，经济的全球化扩张、国际经济竞争的加剧，导致不确定因素增长，入世后企业所处的经营环境将会出现更多的不确定性，迫使我国近年来还逐步扩大了稳健原则的适用范围。如1992年只对应收账款计提坏账准备。1998年《企业会计准则-收入》对收入的确认施加了更为严格的限制，财政部和证监会要求在境外上市的公司扩大资产减值的计提范围。 1999年财政部和证监会要求所有的上市公司应对应收账款、短期投资、长期投资和存货计提准备。2000年《企业会计准则-或有事项》要求对“金额” 能合理确定、未来“很可能发生”的或有损失，应在财务报表中予以反映（即计入当期损益），但不得确认或有收益。2000年12月29日，财政部颁布《企业会计制度》取代《股份有限公司会计制度》，《企业会计制度》进一步扩大了资产减值的计提范围（新增固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款的减值准备）。

　　二、稳健原则在我国会计准则中的体现

　　（一）存货的计价

　　恰当的选择存货的计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。根据我国《企业会计准则》的规定，允许企业采用后进先出法计算发出存货成本，这样使企业出售和耗用存货的成本接近当前实际水平，并与当期收入相配比，有助于较客观地反映企业现时条件下的经营成果，特别是在物价上涨的情况下使得企业不致因货币贬值而表现为虚增利润。此法又使得期末存货的成本与现时价值相差甚远，为了完整、真实地反映存货的价值，《企业会计制度》规定，允许企业对期末存货采用成本与市价孰低法计价。成本与市价孰低法，是对历史成本原则在运用时的修正。具体运用于存货计价时，如果期末存货的市价低于成本，则意味着企业将存货使用或出售时的价值或获取收入的能力也相应降低，相对于历史成本来说，将造成一定的损失。为了稳健地反映存货的价值，即以市价来取代历史成本，从而真实地反映存货的实际价值。

　　（二）固定资产折旧方法的选用

　　根据我国《企业会计准则》的规定，固定资产折旧方法在一定范围内允许采用加速折旧法。加速折旧法同直线法和工作量法比较，并不改变固定资产的折旧年限，也不改变固定资产的折旧总额，只改变了固定资产折旧在各年的分布情况，在固定资产使用的早期提的多，晚期提的少，从而加快了固定资产折旧的速度。实际上加速折旧法在西方早已被广泛采用。依据固定资产使用的经济属性，固定资产的实用性能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术设备的更新步伐，提高企业的生产发展能力。特别是在物价上涨的情况下，可提前收回固定资产投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产价值补偿和实物补偿的统一。另一方面，采用加速折旧法能使企业会计账面上的早期收益相应减少，后期增加，能使企业延迟纳税，相当于政府给企业提供若干年的无息贷款，刺激经济的增长，实际上从长远的角度看，加速折旧法不会降低企业的应纳税所得额，企业通过迅速地对固定资产进行技术改造，提高劳动生产率和盈利水平，从而提高国家财政收入。因而，加速折旧法既符合企业稳健的原则，也能促进整个社会的经济增长。

　　（三）对收入的确认施加了严格的限制条件

　　根据《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，销售商品的收入只要同时符合以下四项条件时，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。显然对收入的确认更加注重交易的经济实质。这些限制条件可以表述为：当处理含有不确定性的问题时，只有在有绝对把握时，才能确认收入。否则，即使商品已经发出，或即使已经收到价款，也不能确认收入。“建造合同”准则规定：跨期合同在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应采用完工百分比法确认相关的劳务收入，而当结果不能可靠估计时，应按可补偿的成本确认收入；如预计已发生的劳务成本不能补偿，则不应确认收入，但应将已发生的成本确认为当期费用。可见准则中对于收入的确认愈加谨慎。

　　（四）对自创无形资产的处理更趋稳健

　　自创、研制开发无形资产的开发、研制费用，由于开发研制具有很大的不确定性，将开发研制费用计入当期损益，只将专利申请中的注册费、审计费、律师费等计入无形资产成本；又如为提高企业品牌效应，增加商标知名度而支付的广告宣传费，实际上是促成品牌成为著名商标的一项重要劳动耗费，从理论上讲应成为商标权的一个重要组成部分，但出于谨慎的原因，广告宣传费则直接计入当期损益，开发费用则应在符合条件的情况下予以资本化。另外，自创商誉由于存在着一系列不确定因素，如商誉的存在与作为整体的企业有关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分开来出售。有助于形成商誉的个别因素，如杰出的管理队伍，科学的管理制度，融洽的社会公共关系，良好的资信级别，优越的地理位置，独特的生产经营技术，或由于历史悠久，积累了丰富的从事本行业的经验等等， 这些因素不能用任何方法或公式进行单独的计价，它们的价值只有把企业作为一个整体来看待时，才能按总额加以确定。故从稳健原则考虑，企业在会计核算时没有确认并计量自创商誉的价值。

　　（五）对外投资的会计处理

　　对外投资分为短期投资和长期投资。对短期投资持有期间所获得的现金股利或股息的处理，除取得时已记入应收项目的现金股利或股息外，以实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。在长期股权投资采用成本法下，投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，冲减投资的账面价值。显然，这是从投资企业稳健的角度来确认股权投资收益的。在长期股权投资采用权益法时，对于投资企业的取得成本大于在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，作股权投资差额处理， 应在一定的期限内平均摊销，冲减“投资收益”科目；对于投资企业的取得成本小于在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，记入“资本公积-股权投资准备”科目核算。为什么不增加“投资收益”？因为增加投资收益，必然增加利润总额，必然会多交所得税，引起企业的现金流出，而投资成本小于在被投资单位所有者权益份额的差额，并为引起企业现金流入，因此，没有现金流入却要现金流出，不符合企业的稳健原则。

　　（六）或有事项的确认

　　或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。作为过去的交易或事项形成的一种状况，或有事项的结果存在两种情况：一种是导致经济利益流入企业；另一种是导致经济利益流出企业。在会计实务中，需要会计人员根据经验加以判断。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业，就形成企业的或有资产，需要在会计报表附注中加以披露；否则，如果或有事项的结果不是很可能导致经济利益流入企业，一般不需要在会计报表附注中加以披露；对或有资产，企业不应加以确认。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需要将其确认为负债，在会计核算中作为预计负债核算；如果不满足确认条件，企业不需要加以确认，但是需要在会计报表附注中披露。显然，企业对或有资产和或有负债的处理是不同的，这种不同的处理遵循的是会计上的稳健原则。

　　三、稳健原则在我国会计实务中的应用

　　稳健原则既能减少企业风险，又能保护投资者的利益，保持企业的竞争力。从表面上看，企业是很乐意采用的，但事实并非如此。在会计实务中，企业的经营管理者可能出于不同目的（上市动机、避免退市动机、避税动机等），因而容易出现滥用谨慎性原则来操纵企业利润的情况。本期利润稳健了，对以后却并不稳健。使得公司在对外报告中，可以通过操纵一些可自由控制损益确认项目，使利润在不同会计期间转移。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价损失，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。又如把以前年度未确认的损失及可能在以后发生的损失在本期一并确认，以提高以后年度的业绩，或将本应作为损失确认在本期的项目不做处理，长期挂账，以提升本期的利润，这为上市公司利用资产减值准备操纵利润提供了空间。

　　例如，上市公司为了上市，保持盈利或获得配股资格，采取种种手段粉饰业绩，与稳健原则背道而弛，例如改变固定资产折旧年限，使折旧费用少提； 减少坏账准备的计提比例；尽量使费用资本化；过早确认收入等。以四项备抵项目的计提为例，先将上市公司分为预告亏损的公司（因证监会规定如预计亏损要在年报前公告）和盈利公司，从截止于3月31日已披露年报的381家盈利公司来看，涉及短期投资的有133家，但提取短期投资跌价准备的却只有深科技、深深宝 （含B股）、河南豫能、新世界、豫园商城等26家，占盈利企业的6.95%.涉及长期投资的企业有326家，占盈利公司的85.6%，但提取长期投资减值准备的只有13家，如友谊华侨（含B股），ST深万山、深深宝B、深中冠B等占企业的3.99%.这些数字表明，很多上市公司会计政策选择并不稳健。究其原因，大多数上市公司由于注重自身形象，一般认为亏损并不是好消息，另一方面，总经理责任制下的利润指标是考核总经理任职期间工作业绩的重要内容，他们为了自身利益的最大化当然不愿多提费用。而另一种情况则正好相反，有相当一部分公司认为：由于历史的原因，企业账面资产水分很大，需计提大额的资产减值准备，在预告亏损的69家上市公司中，有17.4%的企业计提了大额资产减值准备，如保安集团股份有限公司由于八项准备的实施，使得其资产总值减少 146871554.55元，占其总资产的3.33%，占其股东权益的11.63%.ST轻骑2002年度巨亏34亿元，位列上市公司亏损之冠，其逾期担保和坏账准备达42亿元，其中对应收轻骑集团和其他关联公司的往来欠款28亿元全部计提了坏账准备，这意味着该公司以前年度凭借资产减值准备“制造”了利润。可见摆弄资产减值准备，不仅为了清理不良资产，抖掉不良资产包袱，减轻未来经营的压力，轻装前进。而且还为了实现再融资目的以及避免因“三连亏”而出局。总之，如同一根“橡皮筋”为满足某种目的，时伸时缩。这与稳健原则的初衷已经大相径庭。

　　四、运用稳健原则应注意的问题

　　（一）稳健原则的适度运用

　　谨慎性原则的使用受适度的制约，是当前国际会计界的主流方向。“适度”意味着不允许创设秘密公积，提取过分准备，更不允许蓄意地、一贯地少计资产和净收益，而是要在有充分证据表明相关经济利益流入和能可靠计量的情况下将资产或收益予以反映；反之，则不反映负债或损失。“适度”把握不准，不仅会导致企业提供的会计信息不真实，与会计报表信息使用者的需要不相关，更严重的是可能误导报表信息使用者的各项决策，甚至扰乱会计市场，影响整个社会的经济秩序。

　　（二）对稳健原则的运用进行必要的制度约束

　　为了防止企业不恰当地运用谨慎性原则，《企业会计制度》明确规定：如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调整的，当期转回的仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得作为增加当期利润处理。这样以来，使得企业通过资产减值准备的大额冲回来调增本期利润的企图落空，也就抑制了企业滥用谨慎性原则来进行盈余管理，操纵利润。

　　（三）提高会计人员的业务素质与判断能力

　　由于稳健原则要求会计实务工作者较多地运用专业判断，本身具有较强的倾向性，财会人员很难把握其尺度，会计人员应不断提高会计理论水平和业务判断能力，对不确定性大小进行精确的估算，判断其所属的层次，进而作出会计处理的决策。因而对“适度”的认识根本在于量化，即确定经济业务的发生和结果的 “可能性”的大小。当前国际上流行的可能性评估方法主要有三种：（1）众数概率法。其着重反映的是最可能发生的结果，在这种方法下，若某一结果发生的可能性最大，则认为该事项的发生是“很可能”的，否则就认为是“不可能”的。（2）累计概率法。简称累积法，是一种根据累计概率来判断某一事项发生可能性的方法。若累计概率超过50%，认为该事项“很可能”，否则就认为该事项的发生“不可能”。（3）加权概率法。该方法类似于统计学上的期望值法，其特征是，要求考虑所有可能的结果以及每种可能结果的概率。

　　（四）加强审计监督，强化内在约束机制

　　由于稳健原则在实际操作过程中不免带有倾向性和主观随意性，因此，为了避免企业以运用稳健原则为借口，随意会计估计，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把稳健性原则当作成本、费用、收益的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解稳健性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。同时，强化企业内部约束机制，提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，使稳健原则得到合理的运用。