避税的法律规制

　　一、关于避税的法律界定

　　由于纳税义务客观上表现为国家对人民财产自由权的一种侵害，因此，从纳税主体的角度出发，最大限度地减少税收支出是其“经济人”性格的必然选择。按照现代法治国家的理念，并非每个公民均须承担纳税义务，只有满足了法律所设定的课税构成要件，也就是具备了税收负担能力，公民与国家才产生税收债务关系。可见，公民无主动为国家创造税收的积极法律义务，国家不能要求每个公民都积极参加劳动、创办公司、参与投资以创造税源。因此，纳税人在经济活动中理性决策、合理筹划，争取有利于自己的法律解释、回避税法所规范的课税事实、利用税收优惠调整行为方式等，应当为法律所允许。问题的核心生于，在上述行为中哪些属于国家所鼓励的节税行为，哪些是国家欲予否认其效力的避税，还有哪些是国家税法明令禁止的偷税行为。

　　从理论上明晰界定三者之间的法律边界，才能彰显税法鼓励节税、否认避税、打击偷税的指引作用。由于避税介于节税与偷税之间模糊地带，有必要首先澄清避税的法律概念。对于何为避税的问题，理论界一般从是否符合立法意图、是否滥用私法形成权、是否以取得税收利益为主要目的等方面加以认识，但各种观点之间又各有侧重。日本学者金子宏认为：“税法所规定的课税要件已把各种经济活动乃至经济现象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自由原则规制下，可以自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实现一定经济性成果。如果纳税人选择通常所不用的法律形式不但实质上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了通常所采用的法律形式相对应的课税要件，使其税收负担减轻或排除了他们的税收负担，此称为避税。”我国台湾地区学者陈清秀认为：“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法律形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。”

　　从上述学者对避税概念的分析可以看出，避税必须具有五个方面的构成要件：一是与课税要件相连结的类型化法律形式，无法涵盖经济实质的各种具体表现。由于经济生活复杂多样，且人民拥有广泛的私法形成权，往往课税要件所类型化的法律形式不可能完全涵盖经济事实关系，于是产生了避税。二是纳税人滥用了私法上的形成权。所谓滥用。即选择与其经济实质不相当的法律形式，比如股东以“借款”形式行“分红”之实质（所谓“不相当”，是指纳税人选择某种法律形式并非基于实现经济目的，或者根本欠缺合理的经济理由，或者此种法律形式在经济上根本毫无作用）。所谓形成权不仅指法律行为，还包括准法律行为和事实行为在内，比如为了享受国家税收优惠政策选择注册地或者重新注册等。三是手段与目的之间具有因果承接关系。即不相当的法律形式必须被选择用以达成规避税法之目的。由于避税仅存在于法律目的与法律文义发生分歧的情形，因此必须事先审查根据法律目的是否欲使其负担税收或者不欲使其减免税收，方能确定是否规避了税法。四是必须经由规避行为在结果上获得税法上的利益。这种税收利益表现在，经由不相当的法律形式比经由相当的法律形式产生更少的税收。五是纳税人必须存在避税意图。换言之，避税必须是具有规避意图（有故意的、欺瞒的）的行为，如果人们因为误解法律、欠缺经验等，而选择不相当的法律形式时，则不属于避税所把握的范围。

　　从上述避税的构成要件，可以看出避税与节税、避税与偷税之间存在的明显区别。节税与避税的最本质区别在于，立法目的是否欲将某种“经济上的给付能力”设定为课税对象。立法者在立法时往往将某种“经济上的给付能力”所对应的法律形式类型化，并将这种类型化的法律形式与课税要件相连结。当某种经济事实满足了课税要件，一般情况下也符合了立法目的，即产生了税收债务。如果公民在从事经济活动时避免了课税要件，即避免了税务债务的发生，公民这一行为选择过程就是通常所说的节税或税收策划。比如，在投资经营时选择引进外资的方式，即可以享受税收优惠而减轻税负之目的。如果公民滥用私法权，虽然回避了法律文义上所可能包涵的课税要件，但是依然属于立法目的所欲规制的对象，只是由于立法技术以及无法预见等因素而未能将某种“经济上的给付能力”所表现的所有法律形式全部涵盖，以致纳税人所选择的私法形式与立法者设定的类型化法律形式所对应的课税要件之间发生断裂，此时即构成避税。

　　避税与偷税（tax evasion）的区别在于，偷税是全部或部分地把课税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，而避税是把课税要件的充足本身给回避掉的行为。也就是说，偷税是以虚伪或其他不正当行为为构成要件，在偷税行为发生时，税收债务已经产生，只是由于纳税人以带有违法性之事实或虚构性之诈欺行为回避了课税要件，比如，纳税人以伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等方式篡改课税事实减轻税收负担。而避税行为不同于税收偷逃，它是基于当事人真实意思表示，为私法上合法有效之行为。至于在避税时，税收债务关系是否成立，或在多大范围内成立，尚是一个未知数。一般情况下，避税不构成偷税，只有当纳税人为了隐匿避税之存在，而违反协力义务作不完整的或不正确的陈述时，才构成偷税。这种情况一般发生在税务机关为查明纳税义务而提出询问的情形。只要纳税人向税务机关阐明其构成私法滥用的事实关系，而未隐匿重大情况时，税务机关即可正确核定税收，毋需以偷税行为予以行政或刑事处罚。

　　二、关于避税的法律效果

　　税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按经济实质对避税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果（经济的实质）与法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。另一种观点则从法律的实质主义立场出发，强调对避税之否认必须符合法律“规定的要件”，认为税收法定主义应优先于实质课税主义而适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。

　　笔者以为，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对其税赋产生影响的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以评价的税法效果。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持社会最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。主要理由：一是避税属于法律漏洞之利用，以法律解释方法无法填补漏洞；二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷的避税问题。

　　三、避税的制度规范

　　（一）关于设立税法否认避税的一般性条款问题

　　现行《税收征管法》第三十五条第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有否认避税的一般条款性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，又无正当理由的，可以此条款规定予以核定征收。笔者认为，从《税收征管法》第三十五条及其《实施细则》第四十七条规定的整体内容看，立法者的主要意图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化，而非对避税行为作一般性否认规定。为此，应该在税收基本法中对避税之否认作概括性规定，一方面赋予税法概念不同于私法的内涵，使税法取得对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。

　　（二）在程序制度上确定纳税人的举证责任

　　笔者认为，可以借鉴美国反避税的做法，从立法中确定纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任，并明确纳税人在规定情况下的报告义务。对此，在我国现行的转让定价税制中已得到了部分体现。不过，现行反避税调查程序没有明确纳税人的举证责任，使得关联企业之间定价管理难以得到有效实施。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》虽然就“企业举证和税务机关对举证的核实”作了有关规定，但此处所谓“举证”仅仅是纳税人向税务机关提供涉税资料信息的“协力义务”而已，而非法律意义上的举证责任。即使国家税务总局有意明确纳税人的举证责任，根据法律保留和法律优位原则，也应该由国家立法机关以法律的形式作出规定。